内部控制与BSC的耦合与架构分析

□韩建清 杨七中

（1江苏理工学院会计系 江苏常州 213001 2南京大学会计系 江苏南京 210093）

一、问题提出

《企业内部控制配套指引》（以下简称《指引》）自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行。从最近的文献分析来看，整体情况良好，但在实施过程中还存在“内生需求不足”问题，主要表现在：（1）企业实施《指引》积极性不高；（2）内部控制机构设置随意、人员配置不足；（3）内部控制难以落实岗位责任制并固化到信息系统；（4）内部控制执行机械性；等等。

出现“内生需求不足”问题的主要原因是内部控制主要提供共性目标（原则导向）指引，而很少提供个性目标（规则导向）指引。而平衡计分卡能够紧密联系企业实际战略，化战略为行动，有利于实现个性目标。如果将两者有效结合，则有望解决“内生需求不足”问题。因此本文的主旨就是探讨内部控制和平衡计分卡两者之间是否存在耦合关系，以及耦合方式和耦合架构等内容。

二、分析路径

循着前人的研究思路，要想进一步解决内部控制内生需求不足，需要选取相容的管理会计工具和内部控制体系相结合，共同构筑组织的管理会计控制系统。构筑完善的组织管理会计控制系统不是本文研究重点，本文仅以内部控制与平衡计分卡相契合作为着眼点，来探讨众多的解决内生需求不足途径之一。之所以选择平衡计分卡这一管理会计工具，主要基于以下几点考量：（1）共同的“战略导向”；（2）双方的内生需要；（3）框架组件能够对接；（4）平衡计分卡鲜明的业务流程特征。

本文拟从内部控制（Internal Control，IC）和平衡计分卡（The Balanced Scorecard，BSC）的耦合机理出发，分别进行内控框架与BSC框架间的总分类耦合架构分析以及内控流程与BSC流程的明细分类耦合架构分析。其中内控框架是指IC的五个组件，BSC框架是指BSC的四个维度；内控流程是指每个组件内部的操作流程，BSC流程是指每个维度内部的业务流程。分析路径如图1所示：

图1 分析路径

三、内部控制与BSC耦合机理

（一）IC和BSC耦合的可能

1.共同的输入输出量。在IC和BSC框架中都存在以各种方式组合的各种形态的物质（原材料、半成品、成品）、能源、信息（商业情报、决策指令、效用指标）、资金（资金、各种有价证券等）、劳务（体力与脑力的）等量，这些量在其内部流动，形成物质—资金—信息流量。IC和BSC从其环境（包括与其有关联的其他各种系统）中不断地获取物质—资金—信息流量，构成其流量的输入。IC和BSC活动的结果又向其环境输出物质—资金—信息流量，再反作用于环境。

2.两者的内生需要。BSC本质上是一种优秀的战略决策转化工具，在以市场为导向的竞争环境下，拥有将市场需求及时、高效地转化为内部相关行动决策能力，无疑能够增加企业的执行力和竞争优势。但是从管理就是决策角度而言，BSC只是很好地解决了决策相关性问题，由于存在环境变化的不确定以及决策主体的有限理性，决策的可靠性问题单靠BSC自身很难解决，因此对决策输出的质量的监控是十分重要的（Kahneman,2003）。IC本质上是提供一个合理的保证，即帮助企业实现业绩和盈利目标，防止资源的损失，避免落入陷阱（pitfalls）。也就是说，BSC内生需要来自IC的监控。反言之，尽管内部控制体系会随着实践的深入而不断变化，控制方法也在不断发展，但是这种变化是建立在企业组织自身管理缺陷暴露的基础之上的，伴随着舞弊手段及花样的不断翻新，曾经有效的内部控制程序可能会变得不再有效，或许不再运用，IC从根本上来说仍然属于“被动响应式”管理模式，并且成功的控制经验通过学习掌握之后，容易导致惯性意识，形成制度惰性，排斥创新思维（邱国栋，2008）。因此将BSC“嵌入”IC，既能满足决策质量的相关性和可靠性，又可以实现动态、拉动式的内部控制。

3.框架组件可实现功能对接。IC框架见图2，其中控制环境是IC的基础组件，学习与成长维度是BSC框架的基础维度和前驱动因，见图3，好的控制环境离不开学习与成长，学习与成长又促进形成学习型组织环境；风险评估、控制活动、信息沟通是IC的关键组件，决定内控实施的成功可能。业务流程维度、客户维度是BSC框架的核心维度，决定BSC战略实施的成功与否。IC的三个关键组件贯穿BSC两个核心维度始终，通过不同层次、不同权力的利益主体之间相互博弈、对接，不仅能够实现资源合理配置而且能够实现资源战略导向配置；内部监督是IC的反馈组件，监督是上一轮控制的结束，同时又是下一轮控制的始点。财务维度是结果性维度，用财务指标直观地反映了BSC三个非财务维度的实施结果，为监督提供绩效考核依据和偏差控制标准，两者对接有利于内部控制的可持续性发展。

图2 IC框架图

图3 BSC框架图

（二）IC和BSC耦合的架构。

1.从耦合方向看。两者的目标均为战略导向，COSO（2004）风险管理框架的目标包括：战略目标、经营目标、报告目标、遵循目标四个目标。BSC的目标主要包括：战略目标、维度目标。从COSO和BSC的各自目标构成来看，战略目标均是其最高目标，而实现战略目标的本质就是实现企业价值增值。目标一致性也就意味着这两个系统为同向的物质—资金—信息流输入及输出耦合。

2.从耦合序列看。其中BSC是受控系统，IC是施控系统，IC系统不但要对BSC的输出信息进行反馈控制，而且要对BSC系统的输入信息进行前馈控制，前馈不仅是计划与预测，它是应用事前的信息，传递（沟通）、监督、评价系统的控制计划，将接近目标的现实情况在事前通过各种手段发挥作用的过程。通过IC对BSC决策的事前与事后序列控制，可以形成基于战略导向的、动态的“嵌入式”拉动控制系统。

基于以上对IC系统和BSC系统在耦合方向、耦合序列两方面所作的分析，两系统总体上表现为开放型前馈——反馈式并串联耦合架构，见图4，这是分析内控框架与BSC框架间的总分类耦合架构以及内控流程与BSC流程的明细分类耦合架构的基础。

图4 IC和BSC开放型前馈——反馈式并联耦合架构

四、内控框架与BSC维度之总分类耦合与明细分类耦合

以上耦合机理分析表明，IC导入BSC不仅必要而且可能，按照两者耦合架构具体化的程度不同，IC和BSC的耦合可以划分成总分类耦合和明细分类耦合。

（一）总分类耦合（General Coupling，GC）。是指内部控制框架五个组件（Internal Control Comp onents，ICC）和BSC框架四个维度（Four Perspectives，FP）之间的耦合。ICC和BSC两框架紧密围绕着实现企业“价值增值”这个核心战略目标主轴，基于功能对接，从下到上形成五大总分类耦合：第一类是控制环境—学习与成长耦合；第二类是控制活动—业务流程耦合；第三类是信息沟通—客户维度耦合；第四类是内部监督—财务维度耦合；第五类是信息与沟通、风险评估—SC四个维度耦合，见图5所示。

图5 ICC和BSC总分类耦合架构

1.从架构的同一类耦合内部来看。（1）ICC的控制环境是整个耦合架构的经营基础，同时与BSC的学习成长维度形成“控制环境—学习与成长”正反馈并联耦合；（2）ICC的控制活动强调对采购、资产管理、销售等流程的保护和控制，因此控制活动与BSC的业务流程维度形成“控制活动—业务流程维度”正反馈并联耦合；（3）ICC的信息沟通不仅与BSC的客户维度形成“信息沟通—客户维度”正反馈并联耦合，而且与BSC四个维度形成串联耦合；（4）ICC的监督是对控制活动实施情况的检查，可以根据财务维度的财务指标来分析控制活动是否达到认定的标准，进而查找产生原因，提出整改方案，因此监督与BSC的财务维度形成“监督—财务维度”正反馈并联耦合；（5）ICC的风险评估是贯穿BSC四个维度的另一个重要组件，因为风险可能产生于BSC四个维度之间和内部任一环节，所以风险评估和BSC四个维度形成全面的、动态的正反馈并串联耦合。因此，同一类耦合内部主要表现为开放型反馈式并串联耦合架构。

2.从架构的上下类耦合之间来看。（1）最下面的控制环境—学习与成长并联耦合“物质—资金—信息流量”输出作为其上面的控制活动—业务流程维度并联耦合的输入；（2）控制活动—业务流程维度并联耦合的“物质—资金—信息流量”输出作为其上面的信息沟通—客户维度并联耦合的输入；（3）信息沟通—客户维度并联耦合“物质—资金—信息流量”输出作为其上面的内部监督—财务维度并联耦合的输入；（4）而内部监督—财务维度并联耦合“物质—资金—信息流量”输出作为下一个循环控制环境—学习与成长并联耦合的输入。因此，上下类耦合之间表现为从下到上、再从上到下的循环前馈—反馈式串联耦合架构。

总之，GC耦合架构发挥了ICC和BSC各自框架要素的特长，实现了“竖到底、横到边”，“丝丝紧扣、环环相护”，使得BSC更高效、更安全地导向企业“价值增值”这个核心战略目标。

（二）明细分类耦合（Subsidiary Coupling，SC）。SC耦合是对内控框架与BSC维度四大总分类耦合架构的进一步具体化，即分析每个总分类耦合所包含的ICC组件内部业务流程和BSC维度内部业务流程的耦合架构。

1.ICC组件内部业务流程和BSC维度内部业务流程的划定。（1）借鉴《企业内部控制基本规范》及其配套指引的相关研究成果，本文认为，ICC五组件至少包含以下内部业务流程：①控制环境组件：治理结构、岗位责任制、人力资源政策、文化建设、社会责任等流程。②风险评估组件：风险分析、风险识别、风险应对等流程。③控制活动组件：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制等流程。④信息沟通组件：信息沟通制度、反舞弊机制、举报投诉制度、举报保护制度等流程。⑤监督组件：制定缺陷认定标准、分析缺陷性质和原因、提出整改方案、内控自我评价报告等流程。（2）借鉴卡普兰的通用战略地图模板，本文认为，BSC四维度至少包含以下内部业务流程：①学习与成长维度：人力资本、信息资本、组织资本等流程。②业务流程维度：创新流程、运营管理流程、客户管理、法规和社会等流程。③客户维度：产品/服务特征、客户关系、品牌形象等流程。④财务维度：生产率战略、增长战略等流程。

2.ICC组件内部业务流程和BSC维度内部业务流程耦合架构的分析。基于IC与BSC耦合的架构（见图4）和ICC与BSC维度之总分类耦合的架构（见图5），限于篇幅，本文仅以第二类“ICC控制活动与BSC业务流程维度耦合”为示例，分析其明细耦合架构，结果如图6所示（图中虚框内是ICC控制活动各流程，实框内是BSC业务流程维度的四个业务流程）。（1）从明细耦合的设计原则来看。耦合设计需掌握“动态原则”，即内部业务导向不同，则耦合的流程顺序和资源配置重点不同，甚至可增加或弱化其他流程。譬如客户导向业务（见图6），则客户管理流程可处于其他流程上游，资源配置可以侧重在选择、获得、保持和增长等操作规程，弱化法规与社会流程；再譬如创新导向业务，则创新流程可处于其他流程上游，资源配置可以侧重在机会识别、R&D组合、设计/开发等操作规程，可以通过创新流程引导客户流程（如苹果电脑）等。（2）从明细耦合的流程构成来看。①在内部，控制活动的部分流程和BSC内部业务维度要素的四个流程交叉形成前馈——反馈机制；②在外围，沟通的“事中、事后、反舞弊”等流程和控制活动的会计系统控制流程构成内部各流程的大反馈机制。（3）从明细耦合的流程功能来看。①“物质—资金—信息流量”等输入进入控制活动—业务流程维度并联耦合后，遇到“风险分析/识别”、“授权审批”、“预算控制”、“事前沟通”（见虚框）等流程对其进行前馈控制；②前馈处理过的输入进入BSC的客户管理流程，进行客户选择、获得、保持和增长等操作规程，并对操作后的输出进行反馈控制；③客户管理流程的输出，同样遇到“风险分析/识别”、“授权审批”、“预算控制”、“事前沟通”等流程对其进行前馈控制，然后进入创新流程，通过机会识别、R&D组合、设计/开发等操作规程，并对操作后的输出进行反馈控制；④输入进入运营管理流程、法规与社会流程后受到类似处理。⑤沟通和会计系统控制流程，在输入到输出完成一个周期后再进行大反馈控制，符合分期原则。因而，控制活动—业务流程维度明细耦合是一个动态、持续的开放型前馈——反馈式并串联耦合架构。

图6 ICC控制活动与BSC业务流程维度明细耦合架构

五、结语

本文从管理会计工具的视角来寻求解决内部控制“内生需求不足”的对策，通过对内部控制和平衡计分卡两者耦合机理的分析，发现两者不仅存在耦合的可能，而且表现为开放型前馈—反馈式并联耦合架构，在此基础上构建了两者总分类耦合架构和明细分类耦合架构，耦合架构能够促进内部控制功能的深化与扩展以及与平衡计分卡的协同，优化控制资源配置，有利于组织“价值增值”目标的稳健实现。不足之处在于，未能从内在规律视角挖掘管理会计工具和内部控制耦合的本原与发展脉络，这也是本文需要进一步研究的方向。