基于标准成本法的地方高校教育成本控制研究

刘林燕 尹 芳

引言

近年来，国内理论界对高等教育成本控制的研究主要集中在作业成本法的应用研究。一是基于作业成本法控制下的高校教育成本六层次划分。二是作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究等。三是作业成本法在高校精确化成本管理的应用。

虽然理论界对高校教育成本控制的研究取得了一些成果，但多数研究都是围绕作业成本法应用于高校教育成本核算及管理展开的。显然，在国家财力对新升格高校教育成本投入不足、现行高校财务制度无法核算生均教育成本的的背景下，以预先制定的生均标准教育成本为基础，用标准教育成本与实际教育成本进行比较，找出高校教育成本差异并加以分析，对高校教育成本特别是新升格地方性高校教育成本控制尤显重要。

一、基于标准成本法的高校教育成本分类

在制造业中，由于产品成本的主要构成包括直接材料、直接人工和制造费用。从标准成本法运用原理的视角看，可将学校开展教学、科研及其辅助活动、非独立核算的经营活动发生的事业支出、经营支出、其他支出等分类为教育材料费、教育直接人工和间接教育费三大类。

（一）教育直接材料

教育直接材料费是指高校在从事学生教育活动中所消耗的、直接用于学生（包括本科生、研究生和博士）教育的经费支出。如作业本、实验或实训用耗材、教学设备维修耗材、考试考务费（含试卷用纸、答题用纸、草稿纸、补考试卷及档案用耗材）、教学资料印刷费、学生学历注册费、毕业证，由于这些支出直接用于学生，能够判明归属于哪个教学年度、系部及学生，因而，可归入教育直接材料费。

（二）教育直接人工

教育直接人工费是指高校在从事教育活动过程中，直接从事学生教育的系部（或学院）的教师的薪酬，如教学系部（学院）教师的工资、津贴、补贴、课酬、货币性福利、非货币性福利、工会经费和职工教育经费、养老保险、医疗保险、失业保险、住房公积金等。但不包括承担全校性公共课程的系部（或学院），如大学英语教学部、大学体育教学部和思想政治理论教学部等教师课酬，也不包括承担全校性数学、计算机、物理及其他课程教学系部中的教师课酬。

（三）间接教育费用

将高校作为一个整体，间接教育费用是高校为组织和管理教育活动而发生的各项间接支出，包括管理人员薪酬（涵盖院或系部管理人员、教育管理及服务部门人员）、系部或院教学直接维持费、教学管理部门间接教学维持费（包括校选课课酬、专业申报、教师培训、专业见习和实习支出、学生活动费、实习基地建设费、毕业论文或设计费、研究性项目立项费、学科竞赛奖励、学生通知书及档案邮寄费）、设备购置费（固定资产成本，不包括中央与地方共建由中央和地方财政投入的专项资金）、基础设施建设及维修费、书报杂志费（也称图书资料费）、学生管理费（包括科技竞赛费、班主任及辅导员津贴、心理咨询费、学生就业培训费、招生广告宣费、宿管人员工资）、助学金（包括奖助学金、勤工助学金、困难补助助学金、）、科研费（包括科研项目审批费、科研项目立项经费、科研奖励费）、教改项目费（含教改项目审批费、教改项目立项经费）、学科建设费、专业建设费、管理和服务部门办公经费（包括办公耗材、油料费、办公室电话费及电话补助、低值易耗品费用）、教学用水电费用、信息费（包括网管中心耗材、网络信息费）、档案管理费用。

二、高校生均教育成本的确定

（一）生均教育成本的选择

生均教育成本制定所考虑的因素不同，所制定的标准成本不同。在制定生均教育成本时，如果考虑的是在教育活动中毫无浪费的材料耗费、全校教职员工全力以赴工作的教学环境下，利用现有的规模和教学设备达到的最低成本，则为理想标准成本，也即理想生均教育成本；如果是根据下一学年一般应该发生的教育材料耗用量、预计材料价格、预计人工价格、预计间接费用率和预计教育管理能力利用程度来制定成本，则为正常标准成本，也即正常生均教育成本。

理想生均教育成本考虑的是最优教学环境、专业增减、不可避免的教学设备维修以及调整，不考虑教师教学水平和学生毕业的社会反响等内部和外部损失。正常生均教育成本是把教学活动过程中一般难以避免的损耗等情况也计算在内，并以下一学年的实际情况出发，在教学管理有效性水平变化不大时可持续使用。因而，本着节约的原则，生均教育成本应选择正常生均教育成本。

（二）正常生均教育成本的制定

1.生均直接材料成本

（1）生均标准材料耗用量

教育直接材料标准成本包括标准用量和标准单位成本。如前所述，标准耗用量应分别各系（或院校）每一学年所开课程、所开实验（或实训）课程、使用多媒体授课课程等因素按统计的方法分别确定，即生均作业本按每门课程、考试用纸按A3型号2张、试卷归档用封面和封底及档案袋3张/学生人数、毕业证按学位证和学历证确定（见表一）：考虑大四第二学期学生实习，老生的耗用量可按一个学期的统计确定，同时，根据过去用教育材料经验估计运输、使用过程中自然损耗量，则生均标准用量为材料耗用量与合理损耗之和。

表一某系（或学院）生均材料标准用量

（2）标准价格

单位成本包括发票上标注的单价、运杂费及装卸检验费用。一般情况下，高校所使用的教学用采用是批量购进，要确定标准价格，运杂费和装卸检验费用需要按购进总量及预计学生总人数进行摊销。预计学生总人数应按在校已注册的人数和新生计划数预计，大四学生由于有一个学期实习无需安排教学，则按一个学期确定，其余在校人数按注册人数×2（一学年2个学期）确定，新生到校在预计生均成本时，由于其到校具有不确定性，则可按历史到校率的平均值及计划数确定。则：

运杂费及装卸检验费用分配率=待分配的费用÷购进总量

生均应分配某材料的费用=分配率÷预计学生总人数

生均直接材料成本=∑生均材料标准耗用量×单位标准成本

2.生均直接人工成本

系部（或院校）直接用于学生教育活动的人工成本包括三个部分组成：一是工资及津补贴；二是劳动保险及住房公积金等；三是课酬。工资及津补贴是按照职称及国家规定的标准按月发放，劳动保险及住房公积金是按规定的比例从应发工资中计算扣除并上缴社保局，课酬是按照计划授课课时及授课单价计算的。因而，直接人工可分为固定直接人工和变动直接人工，其中固定直接人工包括工资津补贴和劳动保险，变动直接人工为课酬。

（1）生均固定直接人工成本

高校教师工资及津补贴，一般采用月薪制，且每月的出勤天数为20.83日，考虑到病事假，则固定生均直接人工的用量标准为12/预计学生总人数。由于固定直接人工无论是正常教学活动期间，还是寒暑假，均按教师相应工资标准扣除上缴社保局和住房公积金中心的劳动保险和住房公积金发放，因而，可按照全年统计口径确定标准时数，但需要考虑出勤率等。

固定生均直接人工的价格标准为可预见的日工资率，即某月固定直接人工除以20.83。

（2）生均变动直接人工成本

变动生均直接人工的用量标准为计划课时/预计学生总人数。确定变动生均直接人工所需的计划课时，需按各专业各级的人才培养方案所安排的课程计划课时数确定，由于承担公共课程的大学英语部、大学体育部和马列部无学生，这些部门的教师课酬可归入承担课程所在的系部。

变动生均直接人工的价格标准为计划授课单价。授课单价是高校根据财力水平预定的课时单价。

某系生均直接人工=生均固定直接人工成本＋生均变动直接人工成本

3.生均间接教育费用

间接教育费用中的图书、低值易耗品、教学设备及房屋建筑物等在发生时列支为事业支出或经营支出，这些支出在较长的教学年度内可服务于教学和管理。因而，按影响的会计期间可分为只影响当期的间接费用和影响较长教学期的间接费用，这种分类可按照企业划分费用的标准分类为结余性间接教育费用和资本性间接教育费用。

（1）生均结余性教育费用

结余性间接教育经费中有些费用与教学活动直接相关联，如系部教学用水电费、阅览室用水电费。因而，结余性教育经费有可分为变动结余性教育经费和固定结余教育经费。

变动结余性教育经费的用量标准为教学教学耗用水电费总量*周次/全校预计学生总人数，价格标准为水费和电费发票上标注的单价。

固定结余性教育经费的用量标准为1，价格标准为财务预算数与全校学生人数之比。

（2）生均资本性间接教育费用

首先，可按照企业所得税法规定的净残值率和折旧年限分别各类图书、教学设备、房屋建筑物确定预期使用寿命和预计净残值率（5%以内），如建筑物20年，专用设备、交通工具和陈列品10年，一般设备、图书和其他固定资产5年，计算每一学年应承担的资本性间接费用总额。其次，按每一学年承担的资本性间接费用与资本性教育费用的原值之比确定综合资本性教育费用率。在此基础上，按照1确定资本性间接教育费用耗用量，按综合资本性教育费用率确定价格标准。则：

生均资本性间接教育费用=1×综合资本性教育费用率

生均间接教育费用=生均结余性间接教育费用＋生均资本性间接教育费用

三、高校标准教育成本差异的分析

高校标准教育成本差异是指实际教育成本与标准教育成本之间的差额，该差额反映的是实际教育成本偏离预定标准教育成本的程度。为了加强成本管理，要对该差异所产生的的原因进行分析，一般下一学年采取措施改进该差异。

（一）教育直接材料差异分析

由生均教育直接材料成本的确定可看出，教育直接材料差异按系部确定，可分为数量差与价格差，最后进行全校汇总，即：

某系教育直接材料数量差异=（生均实际耗用量—生均标准耗用量）×标准价格×在册学生人数

某系教育直接材料价格差异=生均实际耗用量×（实际价格—标准价格）×在册学生人数

从上述计算公式可以看出，如果系部实际教育直接材料与标准材料成本存在差异，数量和价格是影响教育直接材料差异的主要因素。基于此，应生均耗用量与价格两个方面分析差异原因

1.生均耗用量差异分析

影响生均耗用量差异的因素是多方面的。首先，每一级每个专业的人才培养方案是根据当时市场和用人单位的需求由系部（或学院）和专家论证后制定的，一经确定四年不变，随着经济环境的变化，市场和用人单位对人才的要求不断变化，系部（或学院）根据变化调整授课计划（责任在系部或学院）。其次，高校教师队伍的不稳定性，导致原人才培养方案计划安排的课程无法开课而停开（责任在人事部门）。再次，购进了质量较差的材料引起耗用量增加或保管不善导致损耗超过标准（责任在教学材料采购部门）。

2.价格差异分析

价格差异的影响因素主要有市场价格和采购来源变动、运输方式和路线等，此外，新生到校情况的例外导致紧急订货、小批量。如市场价格、新生到校率脱离预定计划数等属于外部原因，是学校无法控制的；而采购来源、运输方式和路线是由学校采购部门负责的；因新生到效率原因导致的紧急订货增加的价格、小批量所增加的运杂费等应由采购部门和招生办负责。

（二）教育直接人工差异分析

1.固定直接人工差异分析

由生均固定直接人工成本可知，其本质是按学生人数确定工资率。导致各系直接人工差异的影响因素主要包括晋升职称的升级、工资调整、出勤率等，由人事部门负责。

2.变动直接人工差异分析

变动直接人工是根据系部（或学院）的授课总课时与授课单价确定的，其本质就是按课时确定的工资效率。导致各系变动直接人工差异的影响因素有人才培养方案计划的总课时、授课人数确定的授课系数、不同学科确定的授课系数、不同性质课程确定的系数、各类素质拓展活动确定的系数以及学校收入所决定的授课单价。其中人才培养方案计划的总课时由各系部及教务处负负责；授课人数、学科、课程性质、素质拓展活动确定的授课系数由教务处负责和团委负责；由收入确定的授课单价由人事和财务负责。

（三）间接教育经费差异分析

1.结余性间接教育经费差异分析（也可称为二因素法）

结余性间接教育经费中固定性费用，由于与教学学时、学生人数无关，其差异为实际结余性教育经费与预算金额的差额，其影响因素财务预算。财务预算的责任在于财务部门，由其根据过去经验以及各系部申报的费用预算、设备购置计划以及进人计划编制。

结余性变动教育经费的差异直接与教学耗用的水电费数量和水电单价相关。水电单价是学校无法控制的，但教学耗用水电费度数可由总务负责。

2.资本性间接教育经费差异分析

资本性间接教育经费差异的影响因素主要是综合资本性间接教育经费率和新增资本性费用。综合资本性间接费用由财务负责确定净残值率和预计折旧年限；新增资本性费用由各系部、国资、审计等部门负责。

四、结语

高校通过预先制定的生均标准教育成本，可将其作为编制财务预算的基础，加强财务预算的计划职能，实现预先控制教育成本的目的：财务预算体系通过生均标准成本可计算成本差异，将实际教育成本与标准教育成本进行比较，可以分系（或院校）和部门找出教育成本项目的增减差异，并通过差异分析，分清系部（或院校）和部门管理责任，便于高校管理者研究和判断生均标准教育成本和财务预算的执行情况，以便采取措施进一步改进教育成本管理水平。

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