政府投资建设项目造价审计中的问题与对策

2013-08-30邢莉燕徐栋梁婷

山东建筑大学学报 2013年4期

邢莉燕，徐栋，梁婷

(1.山东建筑大学管理工程学院，山东济南 250101;2.中国大唐集团海外投资有限公司，北京 100053)

0 引言

目前国内关于政府投资建设项目审计质量控制的研究主要着眼于依据国家审计准则从审计方案制定与实施、现场审计的组织与管理、现场审计的组织与管理、审计证据的取证与审计工作底稿的编制、审计项目的复核等控制程序着手加强审计质量控制，对于项目事前审计，即决策、设计、招投标阶段的审计工作的质量控制工作研究较少[1]。因此，有必要对目前政府投资建设项目的现状进行梳理，有针对性地提出相应的创新性措施，并初步探索了政府审计和社会审计资源的合理结合途径，以期取得具有普遍指导意义的思路，推进政府投资建设项目审计质量控制工作的完善。

政府投资建设项目所追求的最重要的目标是以最小的资源投入来满足最合理的功能需求，而造价审计是科学合理使用项目资金投入的基础和前提。国家审计和社会审计是我国审计组织体系框架中重要的组成部分，整合国家审计和社会审计资源，社会中介组织参与政府投资建设项目审计就成为解决目前审计任务重、审计力量不足的有效手段和重要途径。

近年来，随着政府在公共事业建设领域的投资规模不断加大，项目建设过程所暴露出来的问题也日渐突出，如事前审计延伸较浅、缺乏科学决策，招标过程和合同签订缺乏有效审计过程等。这些问题的存在使得政府建设项目真实效益与社会公众的期望值存在较大差距。政府投资建设项目审计质量不仅仅关乎政府审计形象、政府公信力，也直接影响到政府投资建设项目免疫系统功能的发挥。因此，探索政府投资建设项目审计质量控制的新思路已经成为审计机关需要认真解决的问题。

在国外尤其是在西方国家，近年来一直在进行着国家审计和社会审计组织联合完成公共工程审计任务的探索。如德国，在社会保险的监督审计领域就广泛实行政府审计部门和社会审计组织相结合的审计模式[2]。澳大利亚联邦审计署为解决该国审计部门人员有限、经费不足和业务量不断攀升的矛盾，审计长可以依照《审计长法》通过签订相应的审计承包合同的方式，聘用专业技术人员或社会审计组织来协助审判长完成审计工作。用审计经费支付聘用社会审计的费用[3]。国外许多国家的实践证明，这种国家审计和社会审计组织联合完成公共工程审计任务的模式具有较高的效率和经济效益。

1 我国审计组织体系框架的构成

在我国审计组织体系框架中，国家审计和社会审计是非常重要的组成部分。目前，由政府全面负责实施政府建设项目审计工作，存在着行政体制不合理、行政人力资源不足、专业能力难以完全胜任等种种矛盾，这些矛盾都也会很大程度上制约政府投资建设项目的审计质量。因此，聘用社会审计参与政府建设项目的审计工作具有重要的现实意义。国家审计机关和社会审计组织之间的关系，如图1所示。

图1 国家审计机关和社会审计组织之间的关系

国家审计由政府审计机关向国务院、社会公众提供政府审计报告、审计意见和审计公告等审计产品;其审计经费是由国家财政支持，具有权威性、不可竞争性和非排他性等特性。社会审计在审计署相关文件被称之为独立审计，在《中华人民共和国国家审计准则》中，给出了这样的定义:“社会审计是指合法成立的会计师事务所，将审计部门所委托的会计报表及其相关资料进行严格的独立审查，最终将审计结果以审计报告的形式表明其审查意见的行为”[4]。其概念决定了它与政府审计有着本质的区别，社会审计属于一类私人产品，是一种有偿服务，因为社会审计组织接受任务时会受到利益驱动，难以保证审计工作质量，而审计机关如果全面介入政府投资建设项目的审计工作，又存在着人力不足、专业能力有所欠缺等矛盾;同时审计机关的行政机制和审计机关人员的相对独立性也使得政府投资建设项目的审计质量会出现大打折扣的现象[5]。

2 政府投资项目造价审计的主要内容

建设项目造价审计是指由独立的审计机构依据国家方针、政策、法律和法规以及相关的技术经济指标对固定资产投资建设项目所花费的全部投资实施的审核和监督，其目的是保证建设项目全部成本的真实性、准确性及编制方法的合规性和合法性[6]。目前，建设项目造价审计涉及到的主要内容，如图2所示[7]。

图2 建设项目造价审计主要内容

3 政府投资项目造价审计现状及存在的问题

3.1 项目决策和设计阶段中的审计工作不受重视，精确度不高

长期以来，建设项目造价审计的重点主要集中在施工图预算审计、材料设备采购审计和工程竣工决算审计以及财务结算审计上;实际上，在建设项目全过程中对工程造价影响最大的项目决策和设计阶段，设计阶段造价审计目标是提高建筑成本的节约性和经济性，其中经济性通常是通过设计概算反映出来，因此造价审计主要目标依然集中在设计概算上，而对于设计方案、施工图的审查方面延伸较浅。项目的决策者由于专业知识上的限制而对设计方案难以从经济性角度提出优化意见[8]。目前，由于设计院一般按照工程类型和建筑面积收取设计费，设计单位只注意设计产值却往往忽略设计产品的经济性。设计单位工作中心多数集中在工作量、进度和设计收费上。设计方的经济利益几乎与投资的节约和设计优化无关，甚至常常为保险起见，随意加大安全系数，造成投资浪费。由于设计深入不够，图纸会审粗略，主要没问题还是没有被及时发现，施工过程中改动又多，结果又造成竣工结算远超预算。因此，开展设计审计是源头上控制工程造价的重要措施。

3.2 招投标阶段缺少有效的监督，招标控制价普遍偏高

项目实施中常常存在由于招标文件中工程量清单漏项、清单项目特征描述不到位和设计变更引发的蝴蝶效应。工程量清单计价模式下采用招标控制价对规范招投标行为，推动建筑市场整体健康有序地发展有积极的影响，但也带来了很多对项目投资控制产生很多不利的影响。如GB50500—2013《建设工程工程量清单计价规范》中规定:“投标人经复核认为招标人公布的招标控制价未按照本规范的规定进行编制的，应在开标前5天向招投标监督机构或工程造价管理机构投诉”，却没有强制性约束条件和追惩机制对所编制招标控制价超出合理浮动范围的单位和个人进行适当问责，只有在招标控制价超过批准的概算时，招标人才需要将其报原概算审批部门审核，而并没有规定招标控制价在公布并发挥效用之前须报投资中心的概算审批部门进行审核。因而，使得相关部门对招标控制价的编制准确性缺少必要的审核和监管[9]。这会使得招标控制价的编制人为了摆脱招标中编制总价过低造成流标或故意压价而被投标人投诉的责任，而出现在批准的概算内按一定比率上浮招标控制价的现象。较高的招标控制价必然会给投标者(中标单位)带来较高的预期利润，不利于建设项目投资控制目标的实现。

3.3 施工合同审计工作不到位，不平衡报价现象普遍存在

目前，施工合同签订过程中存在的问题主要有:

(1)合同细则和招标文件的要求不统一一般来说，招标文件主要由被委托人，即具备相应资质的招标代理机构所编写，而施工合同则是由建设单位在相关招投标工作完成之后与中标单位所签订的。由于空间和时间上的错位，可能就会产生招标文件的实质性要求与合同条款的理解偏差。

(2)不平衡报价普遍存在目前，在招标过程当中虽然已经广泛实行招标控制价，但是施工方所报的分项价格却与招标控制价存在很多差异，恶意压低某项报价提高其他项报价以期结算获利的现象屡见不鲜。

(3)合同条款细则中普遍存在约定不完备的现象施工单位低价中标，合同签订时故意留有余地，采用工程签证的方式追加索要，最终使得工程的决算价格远远高于中标价格屡见不鲜。

(4)合同条款有失公平性个别项目合同中存在着合同双方权利义务不平等，对各自的违约责任的追究不具体、不明确，严重降低了合同条款对双方的约束能力。

4 强化政府投资建设项目造价审计的对策建议

4.1 以价值管理为核心，加强政府建设项目投资决策审计

近年来，在财政部门的努力下，政府投资项目的决策机制已逐步理顺，投资估算的审核已经成为各政府投资评审机构的一项新任务。投资估算的审计一般指对于可行性研究投资估算的审查核实，它不仅仅是一个数字加减的审核过程，更是一个通过投资估算这个载体反复分析、推敲、论证建设方案的过程，有益于决策的科学性和合理性，其决策深度直接影响投资估算的精确度，也影响着造价控制的最终效果。因此，以价值管理为导向的决策审计具有提高项目效益，提升审计效率和审计效果的作用。

实际上，价值管理完全可以应用于建设项目的全过程，在建设项目投资决策审计过程中，可以从下面几方面入手:

(1)审核发起该政府工程的根本动因;

(2)与建成项目的关键使用或发起单位的沟通;

(3)确定建设项目的相关功能和基本要求;

(4)探索实现项目功能目标的可行优化方案;

(5)对多个目标功能进行重要性排序;

(6)鉴别建设项目的约束条件和不确定因素;

(7)计算项目的主要经济技术指标;

(8)审查项目的项目管理组织模式[10]等等。

经过一系列审查评估后，便可以判定项目是否有必要建设。如果批准建设，项目的使用者或利益相关者的功能要求是否符合经济性原则和相关政策要求，该项目对经济影响的评价结果及关键的技术经济指标，例如项目的规模、建设地点、成本、进度、质量要求能否满足要求等等，要想对政府投资建设项目审计质量进行合理、公正、客观的评价，就必须遵循科学性原则[11]。

4.2 加强事前审计，主动进行设计方案优化

(1)通过事前按照设计标准和质量标准，估算出各部分计划费用支出，并对照各项费用进行审核，预先发现差异，主动进行设计优化;也可以在设计招标时增设项目设计方案的经济性评价标准作为选择中标者的依据之一。同时，加强设计单位的问责机制，签订设计合同时增设罚则条款，设立设计质量保证金，如果结算过程中发现设计不合理引发的设计变更超过某一百分比，则扣罚相应比例的设计费。

(2)通过对设计阶段的造价审计促进工程的经济性和技术性的进一步结合;充分发挥专业审计人员的经济分析和判断能力，以提高工程造价的效率为目标，将经济、技术和使用功能有机结合，把造价控制观念渗透到工程设计和施工技术、措施的选择环节，最大限度地降低工程造价，提高项目绩效。也可以考虑将概算审批部门纳入设计概算审计范围之内，加强囊括审批部门在内的全方位监管。

4.3 利用招标控制价设定合理的报价浮动范围，预防不平衡报价

在政府项目招标阶段，招标控制价作为最高限价，当投标报价在招标控制价之上时，其投标文件视为废标。防止不平衡报价主要方法是通过对比投标报价和招标控制价中相对应的单价，设定合理浮动值，进行评标打分，来确定报价是否合理;如果超过合理浮动范围，需投标者做出解释并澄清。如果是在合理浮动值的许可范围，应坚持目标为导向，首先设定结算目标，在此目标下，通过分析实际施工工程量的变化、当时当地材料价格波动等因素对结算的影响期望值，可以通过下列公式计算不平衡报价，报价的浮动许可范围p应控制在5%以内，如公式(1)所示。

式中:P概为概算价格;P控为招标控制价;∑E(P量+P价)表示实际施工工程量的变化、当时当地材料价格波动等对结算影响的期望值[12]。

4.4 完善政府投资项目施工合同签订监督审核

建议相关部门进一步强化政府建设项目施工合同的审计监管工作，采取由建设单位、财政部门、审计机关分工审核的方法，制定标准规范的业务流程和管理流程，以期能够及时补救合同签订过程中的漏洞，尽量避免财政资金的浪费。对合同条款与招标文件实质性要求一致性、价格调整、工程结算等容易出现漏洞的条款进行进一步审核，同时建议相关部门抓紧制定一套施工合同标准管理细则，防范结算中可能出现的风险[11]。合同审计审查的主要精力可以放在以下几方面:

(1)合同价的审计即审查合同价的合法性和合理性;

(2)检查合同价的开口范围是否合理;

(3)检查开口部分的真实性和计取的正确性。对不合法、不公平的条款给予相应的修改建议或意见，在合同条款修订完善以后，再履行合同签订程序，并将签订完成的合同报财政部门备案，以减少合同纠纷。

4.5 注重事中造价控制，为竣工结算审计提供良好保障

目前，建设项目中普遍存在因合同签订和履行过程不够严格、变更过多、签证资料不够明确、施工现场签证资料与计价要求相脱节、工程签证的数据或者技术说明不满足计价要求等很多造价管理问题，使得结算审计工作难度倍增。因此，审计中应适当在造价控制的时效性和准确性加强管理强度，派驻专业专职造价人员开展工作，形成“审计组+社会审计咨询”和“项目管理+监理”的管控格局，及时对问题进行纠偏处理，为全过程造价控制乃至竣工结算的顺利进行提供良好的保障。

在全过程造价审计过程中，应注重以造价控制为中心审核各合同条款的严谨性和合法性;加强对对材料价格的调整、工程变更价款的调整和签证费用、索赔款项的处理、对中间结算和竣工结算的审核等[13]。

在竣工结算审计中还应注意检查与合同价不同的部分，其工程量、单价、取费标准是否与现场、施工图和合同相符;检查工程量清单项目中的清单费用与清单外费用是否合理;检查前期、中期和后期结算的方式是否合理地控制了工程造价。建设方在选择施工单位时提出要求，制定标准，如果所报预算审减率达到一定比率，则审计费由施工方负担。

5 结语

由国家审计机关牵头整合社会审计组织和相关专业人员参与工程协审，是引导社会审计进入正轨的重要选择。协作方式下，国家审计和社会审计在资源整合过程当中，除了要注重充分利用社会审计资源专业长处，还应该严格防范社会审计的独立性风险，在项目的选取上体系政府工作重心和社会公众利益对项目审计实施的需要，社会审计组织制定的审计计划、审计方案、审计重点和审计深度应着眼于政府审计的任务、目标和需求。尽量通过国家审计专业人员的直接参与和相互复核来克服可能存在的不足;另外在审计分工中也也要注重分工制衡，尽量通过国家审计专业人员的直接参与和相互复核来克服可能存在的不足;应该考虑适当的工作交叠、备选和替代，以应对突发状况的发生[14]。

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