依法行政与税务执法*

◆胡长兵

2000年以来，随着政治体制改革的逐步推进，依法行政一语在国内政治生活中日益活跃，渐为人们所熟见。2002年，党的十六大提出“坚持依法执政，推进依法行政”的要求；2004年，国务院发布《全面推进依法行政实施纲要》；2010年，国务院召开的“全国依法行政工作会议”指出，“建设法治政府的核心是依法行政”。现今，依法行政一词业已成为一种显赫强势的政治话语。

依法行政，不仅仅在日常的公共语境里作为一项主流的、宣示性的政治要求而存在，它更是一个专业性的行政法的基本原则，并且稍早于前者的出现，在上世纪80年代末行政诉讼制度建立后即正式确定。此后，随着《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政强制法》等行政基本法的依次颁行，依法行政原理在现有行政法律制度中愈益深入巩固下来。

一、问题的提起

据统计，2006-2010年“十一五”期间，我国的财政收入从2005年的3.16万亿元剧增至8.31万亿元，年均增长20%以上，2011年更迈过10万亿元大关。而在财政岁入里，税收份额一般占据九成左右，可谓政府财源的命脉所系。2010年中，税收收入7.32万亿元，增速为23%，在财政总额中占比88%。

税收的高速增长无疑可喜，但这里的目的并非某种当前税务工作成果的总结，相反，却是试图检视和阐明隐身于现有成绩之后的问题，亦即现阶段税务行政管理中暴露出来的一些比较突出的局限、缺陷和疑难，比如说，税法的缺位，税收计划的任意性，法条的模糊性等。一定程度上，这些现存的税务执法问题都和上面言及的依法行政观念的某些缺失密切相关。鉴此，有必要进行一些理论上的分析和论证，以期对当下依法行政理念的深入推进、税务法治建设的改善加强有所助益。

二、依法行政的历史源流

依法行政，作为一个专门的法律原则，也称法治行政原理、行政合法性原理。

17世纪后，欧洲诸国中，英国率先建立资本主义制度，逐步实现了法治观念。在学理层面，1885年戴雪在《英宪精义》里归纳概括本国二个世纪来的宪政实践时曾指出，法治或法律主治包含三个指意：法律的至尊以及政府武断权力的排除；法律面前之一律平等；宪法之一般原则乃是普通法律适用之效果。①[英]戴雪：《英宪精义》，雷宾南译，北京：中国法制出版社，2001年版，第244-245页。而“在近代市民革命尚未充分展开的德国，到十九世纪后半叶才真正确定了重视国家活动合法性这种‘依法行政’（或法律支配）的原理。”②[日]室井力编：《日本现代行政法》，吴微译，北京：中国政法大学出版社，1995年版，第20页。由此，德国行政法学创始人奥托·迈耶主张，依据权力分立原则，国家应“依法律而治”，即国家的司法和行政皆受法律之约束。在行政领域内，法治原理由三部分所构成：形成法律规范的能力、法律优先以及法律保留。③[德]奥托·迈耶：《德国行政法》，刘飞译，北京：商务印书馆，2002年版，第67页。

自那以来，随着时代的前行，法治、依法行政的原理和制度也发生了若干重大的变迁。概括而言，最关键、最主要的变化发生在法律思想中近代的形式论与现代的实质论的紧张对峙之间，这也是在政治经济的总体形势下，早期的自由竞争资本主义向20世纪国家干预的资本主义阶段的过渡、演进在法律制度和法学理论维度上的切实映现。正如马亨德拉·鲍尔·赛夫所论，戴雪关于法治原则的概念分为三种限定的目的的观点，描绘了一幅形式法治的图画。形式法治要求，国家的一切活动都应当以根据宪法制定的各种法律为依据。如果国家违法行使权力，个人有权向独立的法院请求获得法律救济。但在现今社会，人们“则注意形式法治，同时也关心实质法治。实质法治要求实现公正的法律秩序。首先，该原则要求国家权力应当服从于各种确定的、不可变更的宪法原则，服从于实质性的基本价值；它强调国家活动的主要目的并不在于制定出形式上受保障的自由方案，而是在该国的领域和该国家可以影响的领域内实现、维护和承认实质正义”。④[印度]马亨德拉·鲍尔·赛夫：《德国行政法—普通法的分析》，周伟译，济南：山东人民出版社，2006年版，第12页。

三、依法行政与税法原则

如上史述简所表明的，依法行政是现代公共行政的根本准则、行政法的基础性原则，由此，它调控制约着行政法制的整个体系。税法作为一种部门行政法律也不例外，即依法行政原理对于税法起着基础性的指导作用。具体而言，这种指导的根本表现就是税收法定原则的确立，及其在诸项税法基本原则中的主导地位。

不过，须注意的是，上述乃是一般性的说法，也即逻辑的和教义学的，而非历史的。事实上，特别地就税收法定原则和依法行政理念这二者而言，它们之间曾经呈现为颠倒的因果关系。“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。”近代以前的国家中，封建领主和独裁君主为筹集战争费用、满足私人物欲，肆意课税业已司空见惯。因此，不断蓬勃的市民阶级抵抗这种苛政的运动逐渐形成，在“没有代表则无税”的思想下，形成了课税权必须经过国民的同意，如不以国民代表议会制定的法律为根据，则不能行使课税权的宪法原理。如金子宏强调的，“在这种意义上的税收法律主义对法治主义的确立产生了极为重要的影响”。⑤[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1989年版，第48页。

上述的税收法律主义，最早出现于英国。1215年，英国大宪章规定，“一切盾金或资助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。”这一规定正是“无论何种负担均需得到被课征者所同意”这一原则的体现，可窥视到税收法律主义的萌芽。英国议会制度建立后，上列规定发展为议会对课征税收的否决权。此后，从1629年的权利请愿书到1689年的《权利法案》，正式确立了近代意义的税收法律主义。

现代法治国家里，税收法律主义一般由宪法明文确定。在当代日本，其宪法第30条规定，“国民负有依法纳税的义务”，第84条规定，“新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。”⑥[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第61-62页。根据宪法和税务法典，日本学者一般将税法的基本原则概括为三项：税收法律主义、税收公平主义与税收自主财政主义。其中，税收法律主义包括以下六个方面的具体要求：课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则、禁止溯及既往和保护纳税人权利。①[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1989年版，第47，50页。

在我国，大体上，税法的基本原则可以归纳为如下四项：税收法定、税收公平、税收效率和税收社会政策原则。不过，人们现今在这个问题上看法并不一致，对于基本原则的概括方面，几近五花八门，彼此间差异较大。例如，有人将原则确定为：普遍纳税、公平税负、效率原则和简化纳税手续原则；②熊文钊等：《税务行政法》，北京：中国人事出版社，2000年版，第36-38页。也有人认为这些原则应该包括：公平性与效率性、法定性与灵活性、稳定性与连续性、民主性与可行性等原则。③王曙光等：《税法学》，大连：东北财经大学出版社，2007年版，第24-25页。还有学者主张，按照原则本身是道德取向还是政策取向，可以将税法基本原则划分为税法公德性基本原则和税法政策性基本原则。前者可以进一步分为：税收法定、税收公平、保障财政收入、维护国家权益等原则；后者则包括：税收效率、宏观调控、社会政策原则等范畴。④徐孟洲：《税法》，北京：中国人民大学出版社，2009年版，第29-30页。

税法基本原则在内容归纳方面的争议问题不限于国内，域外也经常存在主流与激进观点之分。譬如，关于日本税法原则，除了上述的普通观点，北野弘久便认为，这些原则应当概括为：租税法律主义、实质课税原则、公平税负原则和诚实信用原则等。租税法律主义中，可再细分为：租税要件法定主义、合法性原则和禁止溯及既往原则等。这里，他将前面提及的税收法律主义所含的课税要素法定主义、课税要素明确主义二者合并一处，作为单一的租税要件法定主义，因为这一法定主义“当然包含了明确规定租税要件等内容的租税要件明确主义原则。虽然可以采用并列的方法说明租税要件法定主义原则的具体内容……在理论上……不将两概念区别开来使用。”此外，对于实质课税原则是“税法”特有的、固有的法律原则，具有税务行政中“公理”的意义，相应地，租税法律主义不过是现代法治主义一般原则在租税领域中的重视，它是宪法上的原则等这样的论点，北野弘久特意强调，“作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是租税法律主义”，⑤[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第65，92页。于此之外别无其他。

同样，综观国内税法基本原则的理论研究，我们也可以发现其中存在的一些问题，比方说：(1)将税法或税收的某些职能或作用当做税法的基本原则，如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等；(2)把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等；(3)将税收的职能或实际要求当做基本原则的全部，忽视现代法治思想在税法中的指导意义等。对此，有论者曾经指出，通过对西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。据此，建议可以比照西方关于税法原则的提法，将中国税法的基本原则规定为这样，即前述的税收法定、税收公平、税收效率和税收社会政策等四项原则。⑥刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版，第87-88页。

四、税务执法与依法行政理念

税收法定原则作为依法行政理念在税法领域内的主要具化表现，且因此成为税法基本原则中的核心原则，甚而像北野弘久所主张的唯一贯通整个税法的基本原理，当然对税务行政的整个过程如税务立法、税务执法以及税务司法等，发挥着基本的指引作用，可是，很显然，这一原则并非依法行政理念的全部要求，在税政领域里，我们不能说税收效率原则或者税收社会政策原则就可以背离依法行政理念，为着行政效率而侵犯基本人权，或者为了一时的社会政策而罔顾公平正义。假设说，税法各项基本原则之间本已相互牵制、相互制约，如税收法定原则中的禁止溯及既往之于税收社会政策原则里的远期利益调整，那么，作为它们共同的上位行政原理，依法行政理念便对这两项原则都施加了一定程度的约束。更何况，虽然说现今我国的法律体系，以至税法体制已经基本建成，但距离完全建成乃至最终完善仍旧遥远，在此情况下，依法行政原理在税政管理中依然能够发挥一定的指导作用，尤其是考虑到我国浓厚的行政强权传统的思想背景。

在税务行政与依法行政原则的关系上，人们现已作了一些较为深入的探讨，例如，有论者阐述了依法治税的目标、理论基础和途径，进而指出，依法治税是一个系统工程，必须建立相应的工作机制，包括目标机制、立法机制、行政执法运行机制、执法监督机制以及税务司法保障机制等；另一方面，实现依法治税，则重在转变观念，这包括由税收法制向税收法治观念的转变、由对纳税人的单纯管理向为纳税人服务观念的转变等。①刘隆亨：“论依法治税的目标、理论和途径”，《中国法学》,2002年第1期。还有论者从以下几个方面进行了分析讨论：第一，税务职业道德是依法行政的基础；第二，税务行政程序是依法行政的前提；第三，行政执法是依法行政的核心；第四，公开办税是依法行政的生命，第五，监督机制是依法行政的有效保障。②施锐利：《“税务机关依法行政几个问题的思考”》，《税务纵横》,2003年第10期。

以上的罗列，意在简明快速地例示税务行政和依法行政理念之间可能存在的全面关系，因此，在下面，将仅就当前税务执法中出现的有关依法行政的几个重要问题进行讨论，不求全面或者翔实，而注重于某种典型性及其可能的启发意义。这里所说的税务执法，不限于其一般性的狭义内容，即指国家税务机关及其公职人员依照法定的职权和程序贯彻和执行税法的活动，也将广义的税务执法行为囊括在内，即国家行政机关执行税收法律的活动，既包括具体行政行为，也包括抽象行政行为以及行政机关的内部管理行为。

（一）法规的缺位问题

顾名思义，税务执法应以有法可依为前提。由此，我们也可明白，这里所说的有法可依中的法，乃是严格特指法律而言，而非任意的政府行政法规等，这也是依法行政原则的首要诉求。但在我国，目前的情况显然难以令人满意。首先，宪法仅只在第56条规定，“公民有依照法律纳税的义务”，而未对征税的条件、纳税人的权利等事项作出任何规范。其次，税收基本法付之阙如，税收的基本原则、基本制度等未能明文确立，仅仅制定有一部作为特别法的税收征管法。此二者，就是学界普遍指认的税收法定主义的缺失。第三，在现行的税法体系中，实体性法律只有个人所得税法和企业所得税法2部，其余绝大多数是由国务院颁布的行政法规，甚至是暂行条例，例如，《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《印花税暂行条例》等，合计有19个之多。正如有论者指出的，我国税法体系这种税收法定主义缺失、法律层级低的现实，使税务执法依据的正当性和合法性受到质疑。因为作为对纳税人基本人权——财产权进行分割的主要手段，税收应以法律的形式来公布，应通过纳税人选举的代表在立法机关的认可来行使征税的同意权，这样才能在税收上具备合法性。而我国税法体系中大量税收行政法规的存在，其实是行政权对立法权的侵蚀，是对税收法律合法性与执法刚性的弱化。③王相坤：《“我国税务执法中存在的问题及对策研究”》，《江西师范大学学报（哲社版）》,2007年第2期，第106页。

进而言之，我们应当看到，通过法律的授权，在改革开放的特殊情势下，税收领域内经由国务院为主制定行政法规的做法即所谓先行立法，并非一律不妥，然而，长期的授权、过量的授权，显见构成了对于依法行政原则的严重冲击。当前的现状亟待改变，至少，应首先尽力改进现行税收实体法，将已运行多年、经过实践检验并且能在一定时期保持稳定的税收行政法规和部门规章上升为国家法律；其次，将部分还不够成熟但其规定内容较重要的部门规章升格为国务院的行政法规，以提高其效力级次，增强合法性。

（二）税收计划的任意性问题

在我国的税收工作中，尤其是在税收征管中，税收计划和任务是一个极为重要的问题，但它却没有和依法行政原则很好地结合起来。目前，制定税收计划任务的主要依据是上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度，由此，税收计划指标的确定存在较大的主观性和随意性。例如，2006年里，全国税收收入完成3.76万亿元，比上一年增收0.68亿，增长21.9%，当年的国内生产总值超过20万亿元，增长10.5%。不难发现，同期税收任务的增幅大大超过GDP的增幅，这与客观经济发展和税源变化很难保持协调与一致。然而，税收计划的行政指令性使各级税务机关将完成收入任务作为至高无上的奋斗目标，于是便出现了完成税收计划指标是硬任务，依法行政的要求是软任务，将二者对立起来的看法。据此，在一些经济发展速度较慢、税源不充足的地区，大量存在“收过头税”、“寅吃卯粮”、“税收附征”、变相包税等现象；在经济富裕的地区，税收计划完成后，却又相反地，有税不收，放水养鱼。更严重地，有些地区为了吸引税源，大搞税收竞争，甚至不惜违法乱纪。前几年里，震惊全国的河北南宫税案、浙江金华税案、四川恩威税案等就是例证。

必须指出，现行的这种“任务治税”的指导思想，以税收计划作为税收征管的主要目标，似乎“一切为了计划，计划就是一切”的观念，已经完全偏离了“计划指导税收”的初衷，违背了依法行政的基本原则，进而成为税收执法中诸多问题难以根治的主要病因。

对于上述的税收行政计划问题，我们应当严格坚持依法行政原则来加以处理。不是按照任意性的计划，而是应该遵循税法的规章进行税收的征管工作，指标可以作为参考，但重点在于依照税收法律法规的规定，做到应收尽收。只要依法征税，即使没有达到指标的要求，也是合情、合理与合法的。换言之，应当将税收计划置放在依法行政原则的统领之下，而不是将它们对立起来，甚至于错误地舍原则而就计划。

（三）法条的模糊性问题

税务执法的实际工作中，人们反映比较强烈的一个问题就是法律条款的概括性，经常由于法条规定的过分含糊，以致执法事务遭受挫折。比如，在语词解释方面，有一个案例：有个明星逃税，要进行听证，规定是在听证前7天内送达通知，但是这个7天如何计算却没有规定。对方律师说是应按一天24小时起算。送达时间过了几个小时，双方僵持好久，后来没办法再进行了一次听证。①周芬棉：《“我们的法律地位很尴尬”》，《法制日报》2009年3月19日第11版。再如，在法条的空隙方面，税收征管法第52条规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金。”在稽查实践中，许多税收违法行为既不属于无限期追征的偷税、抗税、骗税范畴，因为未申报或尚未查处，也不属于欠税范畴，并且又不属于限制性很强的“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”的范畴，因而对这些税收违法行为存在着追征期上税法规定的盲区。②李曼等：“《〈税收征管法〉中若干规定的问题分析及解决——从税务稽查执法实践出发”》，《广西大学学报（哲社版）》2008年第2期，第34页。例如，作为成本、费用列支凭证的发票不合规定，或者超过2年未付的应付款应调增应纳税所得额，以及对价格明显偏低的销售额进行调整等。

对于上述有关法条的种种疑惑和抱怨，我们首先必须承认，问题确实存在，而且数量还非常之多，性质也颇为严重，可是，这里也应当作一个有效的区分：法条的含糊与法条的概括。这二者看似相同，但却有着根本的差别，含糊问题可以通过明确的立法给予缓解以致终结，概括的问题却是法律的本质，无法完全避免也无法利用立法技术修正，虽然存在其他的化解途径。据此，首先，现行税法中，法律规则的模糊、矛盾、空隙乃至整块的缺失现象无可讳言，甚至极为显著，这一点在前面论述税法的缺位问题业已鲜明指出过。按照依法行政的要求，这个问题无疑应该尽早尽快地通过法律的立、改、废等措施加以解决，以为执法提供前提依据。

及至法律的概括性问题，我们需要的则是适当的理论和适宜的解释技术，而非立法式的修补。这里所谓的理论，是指法律在或多或少的程度上总是一般性的和概括性的，指望对于现实生活的全部细节都能给予无缝覆盖的法律之网是不切实际的幻想。另一方面，也没有那一必要，通过法律对社会事实的专业提炼，和生活经验的基础性补充，以及加上合宜运用的解释技巧，法律对于看似繁复的社会关系的规制和塑造是基本胜任的。就此而言，概括性问题与依法行政原理并无冲突，相反，它却是依法行政中的法的固有性质。

具体到税法上面，源于严格的税收法定原则，法律的概括性问题尤显突出。为控制、禁止行政机关的自由裁断，北野弘久甚至主张，“在税法领域绝不允许纳入不确定的概念或概括性条款以及自由裁量的规定。这些不确定的概念有时可以被认作违宪。”①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第65页。应当说，这一观点有些偏于极端。在金子宏看来，尽管税法原则上不允许设置承认行政机关有自由裁断权的规定，“然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。”不过，他进一步指出，在不确定概念中也有必要注意其二种类型的区别。其一，由于其内容过于一般或者不明确，在解释上使之意义明确是十分困难的，因此有可能导致权力的任意乱用。例如所谓“公益上的需要”之类以最终目的或价值概念为内容的不确定概念就属此类。对此，应当认为无效。“其二是以经验概念或中间目的为内容的不确定概念，尽管它初看起来不明确，但按照法的宗旨和目的理解可以明确其意义，所以，它不允许由税收行政机关自由裁断，至于在某种具体的情况下，是否属于此类不确定概念，是法的解释问题，当然要服从法院的审查，只要在必要和合理的范围内，使用这种不确定概念，应当认为并不违反课税要素明确主义。”②[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社，1989年版，第52，53页。在法律解释的渊源和技术中，条理法就是之一。所谓条理，“即是事物的本质、事理，或指一般的社会观念。”设若当“行政法有许多矛盾、欠缺，而且解释技术也无法完全弥补。这时，条理便成为审判的标准。”③[日]南博方：《日本行政法》，杨建顺等译，北京：中国人民大学出版社，1988年版，第12页。应当指出，尽管金子宏的观点更为缓和与实际，但仍存有一些可争论之处。其一，他将行政裁量与不确定概念二个范畴作了某些混淆，以致谈到法院之于不确定概念的确定解释的审查权，如若坚持“对不确定概念进行解释和使用绝不属于行政裁量的范围”，④[德]迪特里希·耶施：《“不确定法律概念与裁量”》，《德国行政法读本》，乌尔海希·巴迪斯编，于安等译，北京：高等教育出版社，2006年版，第336页。把二者明晰界分开，则当然无从谈起这一所谓的权限问题。相关地，也即其二，如此一来，不确定概念中的经验概念与价值概念二分法仍有意义，但已不存在上述那样的分明功效，二者同等地受到解释技术的严格限制，难以指认哪类概念更易规范。

综合以上的论述，我们现在可以认为，前面所举的两个例证实际和法条的模糊性并不相干，它们都能够依据某些解释技术进行合理地阐明。比如，第一个例子里，送达时间天数的确定应当以日常工作时间为准据，而不是24小时的连续计算；第二个例子中，通过列举加概括的法条表述形式，作为成本、费用列支凭证的发票不合规定等行为应当归入征管法第52条所指的失误范畴。