发展视角下我国遗产税开征困境再解*

◆郭佩霞

遗产税作为当今多数国家财产税体系的一个重要组成部分，由于具有不易转嫁、区别对待等特点，并在调节财富与收入分配、促进社会正义方面发挥着独特的作用而被誉为良税。然而，近年来部分国家废除或修改遗产税制的变革，不仅使其“良税”定位有所动摇，而且直接影响了我国酝酿开征的遗产税被搁置。这在我国贫富差距日益悬殊的背景下，无疑影响重大。基于此，本文从发展视角出发剖析遗产税的内在发展逻辑，进而围绕发展逻辑考察我国遗产税开征的现实空间，并给出突破路径。

一、我国遗产税开征困境:酝酿与争议

作为以财产所有人死亡后遗留的财产作为课税对象的一类税收，遗产税在世界上多数国家和地区具有悠久的发展历史。我国自民国时期曾经开征遗产税后，从新中国建国至今，虽然几度酝酿，但是，由于种种原因，这一税种依然在我国税制体系中处于缺失状态。而回顾遗产税在我国的酝酿历程，应该说，起步甚早、但屡屡被搁置。事实上，早在1950年，国家颁布的《全国税政实施纲要》中就已经包括了遗产税；1993年，国务院批准的《工商税制改革实施方案》，再次提出开征遗产税，并初步拟订了该税种的条例草案；1997年，中国共产党 “十五大”报告明确强调，“调节过高收入，完善个人所得税，开征遗产税等新税种”；1999年1月，全国税务工作会议把遗产税的开征提上案头；2001年，九届全国人大四次会议批准的《国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》再次提出，要适时开征遗产税……。然而，时至今日，遗产税依然尚未开征。相比之下，围绕遗产税而展开的争议倒是不绝于耳，尤其是“遗产税不宜”、“开征困境说”诸如此类的社会舆论，甚至直接造成酝酿中的遗产税被暂时搁置。

归纳与提炼遗产税开征之种种困境说或疑虑，其理由主要在于:一，遗产税开征将鼓励人们以即期非理性消费替代储蓄行为，从而会抑制资本积累、不利于经济增长；二，遗产税开征不利于私人投资，在我国创业型富翁以经营性财产为主的财富拥有状况下，将妨碍中小企业、民营经济发展；三，遗产税是一个税收收入有限但征管成本颇高的税种，其税制复杂、需要扣除与抵免的项目繁杂、累进税率档次多、征缴费时费力，开征可能使得税收征管效率的损失高于税收收入的取得；四，遗产税需要具备较高的税收征管水平和配套条件，在我国税收征管水平有限、社会信用体系不发达、收入申报与财产登记、死亡申报等配套制度不健全的情况下，人们可以通过多种方式规避遗产税的纳税义务，开征遗产税究竟能在多大程度上助益于“收入分配与财富公平”目标，有待商榷；五，开征遗产税将促使富人对外转移财富，打击国内外投资者积极性，造成资本外逃；六，2000年以来世界遗产税制的变动方向在于取消该税或降低负担，我国若开征遗产税将有悖于国际潮流。

应该说，构成我国遗产税开征困境之上述种种意见，并非毫无根据的疑虑，其论述或基于遗产税功能、或基于遗产税作用机理、或基于征管条件之准备，等等。然而，就税收的发展来看，一个税种何以存在，固然与征管条件、税收功能、经济影响等具有直接的联系，但是，在征管条件、经济影响等因素之外，决定税种是否开征、何以开征，关键的问题在于其内在逻辑，即解释税种存在的正当性基础，包括法理依据、发展规律等，然后才有征管条件约束下的税收功能定位、经济影响分析。在内在发展逻辑与经济影响之间，前者为“本”，后者为“用”，“本”决定具体之“用”，这也是制度存在与演化的根本所在。据此，我国遗产税开征困境背后的诸多理由，尽管有其合理性，但是，从逻辑上看，很多争议确有“本”“用”颠倒之嫌。尤其是试图单纯以遗产税的作用机理而论其经济影响，从而得出“遗产税不宜”结论，显然不符逻辑，其结论自然也值得深思。

二、遗产税内在发展逻辑:基于历史视角

那么，支撑遗产税存在的内在发展逻辑是什么？若从西方财税理论来看，比较流行的观点有国家共同继承说、没收无遗嘱的财产说、平均社会财富说、溯往征税说、享益说、纳税能力说、社会公益说，等等。然而，以上述观点来解释遗产税的存在与发展，几乎均有不周之处，相关批判更是不绝于耳。计金标(1995)认为溯往征税说过于绝对；①计金标:《试论征收遗产税的理论依据》，《税务研究》,1995年第7期。王在清（2001）认为国家共同继承说将政府职能简单机械对应于遗产税将产生严重后果；②王在清:《遗产税和赠与税的征税依据及其功能》，《税务研究》,2001年第5期。张永忠(2011)也提出，纳税能力说只对继承税有一定的解释力而对遗产税不适③张永忠:《遗产税的法理依据新论》，《兰州商学院学报》,2011年第6期。……有鉴于此，从发展视角对遗产税的演化过程做一考察与剖析，或许能够在现行学说基础上探寻到更深层面的遗产税内在生成逻辑。

从发展历程来看，遗产税经历了古代、近现代和当代三个时期的演变。其中，古代遗产税，按照一般解释，始于4000多年前的古埃及法老胡夫为筹措军费而开征。然而，需要指出的是，解决财政困难并非古代遗产税得以孕育的根本理由，事实上，古代遗产税更多地源自于封君封臣制度。根据梅特兰的解释，在古日耳曼时，部下武士所用马匹、武器，系由主人提供，死后要交还主人，由之演变而成继承金；在封土的封赐成为建立封建君臣关系的关键后，由于封土是封君为了维持服军役的供应才封赐给封臣的，它只及终身，当封臣死后，封土应归还给封君，如封臣后代想要继承封土，则应向封君提出请求，得到他的核准，再行臣服、册封诸礼才可完成这一手续，继承人为了得到封君的批准，要向他提交一笔钱，是为继承金。④王秀芹:《英国中世纪赋税形态与封君封臣制》，曲阜:曲阜师范大学,硕士学位论文，2002年。照此理解，继承金无疑是封建制下封君对贵族征收的遗产税。至于封建制下另一重秩序——领主与农奴之间，在“没有无领主的土地”格局下，领主借助“土地”所有权向要求继续使用死亡父辈身前所耕土地的子女征收该税，这直接称为遗产税。据此，古代遗产税的一个重要使命无疑在于确认财产权的转移。⑤张永忠:《遗产税功能的演变》，《广西财经学院学报》,2012年第2期。而借助遗产税之确权功能，不仅封建统治的稳定性得以保障，而且，也为西欧国家从私法逐步走向宪政体奠定了基础。更进一步讲，古代遗产税，在行使产权转移确认时，其实要维系的是相对稳定的社会关系格局，尤其是君臣之间的关系，难怪马克垚先生认为“土地的封赐，与其说封赐的是所有权，毋宁说是封赐的统治权”。⑥马克垚:《英国封建社会研究》，北京:北京大学出版社,2005年版。当然，在确权基础上，遗产税也具有筹集财政收入的功能，但是，相对于确权而言，筹集财政收入并非遗产税开征初衷，实际上它也无法筹集到巨额的财政收入，毕竟，遗产税是建立在遗产被继承人死亡的基础上，而且税率通常也不高。①根据学者研究，古埃及的遗产税税率为10%，罗马帝国的遗产税税率只有5%。

其后，随着市场经济的兴盛，王权日趋衰败，遗产税象征的王的财产权利愈发薄弱。在此情况下，遗产税“归还”功能也逐渐从人们的意识中淡出，“核准”功能也只成为一种产权转移的社会宣示和对遗嘱的检验。②张永忠:《遗产税的法理依据新论》，《兰州商学院学报》,2011年第6期。而藉由市场经济对社会的全面洗牌，古代遗产税被重新打造并演变为近现代遗产税。但是，这种演化，刚开始的时候并不清晰，其存在通常依附于偶发因素或超常规事件，如战争等。市场经济在完成全方位的社会调整后，最重大的社会关系变更莫过于“君臣不再”与财富极致创造后的“贫富悬殊”，尤其是后者，直接威胁近现代极具动力与创造力的经济机制。由此，遗产税在多数市场经济国家被开征，并被赋予“公平”、“正义”目标导向下的财富调节功能，税制设计也重于强调累进性。据此，从功能、制度设计等方面来看，近现代遗产税承继自古代遗产税的地方确实不多，原附于其上的统治权也异化为财富创造机制的维护，可以说，除了保有财产权转移确认的痕迹外，二者间几乎不具有可比性。然而，即便如此，近现代遗产税存在的基础，与古代遗产税并无二样，均出于当时最优社会关系的维护；特别是稳定而有效的社会关系格局，始终是遗产税超越形式之道；只不过，古代遗产税需维护的社会关系在于当时行之有效的封君封臣制度，并极化为王的统治权，而近现代遗产税需维护的社会关系，则转移至“去统治”下的主体平等关系，尤其是市场机制最大限度地融合了“机会与规则公平”等内涵，近现代遗产税便借维护市场机制之名尽可能促成市场有效的社会关系格局。

这一点即便到了当代社会依然适用，虽然在发展趋势与形式表现上，上世纪八十年代以来的“废遗”浪潮似乎与现代遗产税的普及化方向相悖。但是，以“正义”为导向下的社会关系调适，依然是当代遗产税开征的内在逻辑，尽管其间不断有研究者指出它并不能有效地调节社会财富分配的不公平。从某种程度上说，笔者也承认，当代遗产税的外在演化，确实与“正义”下的社会关系调适具有一定的矛盾性。但是，这种“矛盾”充其量只是一种伪冲突。首先，从社会关系的变化来看，贫富悬殊的格局越来越突出，与近现代市场经济标榜的“机会均等”相比，当代社会资源被少数强势群体垄断的现象不仅普遍而且发展到相当尖锐的地步，化解贫富差距矛盾比近现代任何一个时期都显得更为迫切；否则的话，美国“废遗”经历也不会表现出“废而不除”特征，“废除遗产税遭到的最大阻力总是全社会对社会财富不公的不满”。③张永忠:《西方国家遗产税缘何废而不除》，《现代经济探讨》,2012年第2期。其次，“公平”作为目标与社会诉求，其实现既包括有形的财富分配的正义性，也包括无形的心理疏导与平衡；就当代遗产税而言，随着税制设计专适“富人”色彩的强化，有限的税收收入的确不能有效地解决社会财富的极大悬殊，但是，遗产税专适“富人”的设计，却比其他任何一个税种更能够提供心理疏导与支持。

综上所述，遗产税从古代演化到当代，尽管在功能定位、税制设计等各个方面都经历了嬗变，但是，在其发展历程中，始终不变的精神内涵是:它总建立在对社会关系的维护或调适基础上，并围绕着社会关系与矛盾的转移而变迁。换言之，社会关系构成了遗产税的内在发展逻辑，遗产税也总是对重大社会关系变迁的回应。无论其存在依据，还是功能定位乃至于税制的具体设计，皆源自于社会关系这一核心轴线。

三、发展逻辑下我国遗产税的发展空间与困境突破

承上，对社会关系的维护或调适构成了遗产税的内在发展逻辑，社会关系变化是决定遗产税废立的根本依据。据此考察遗产税在我国当下的发展空间，则一个显而易见的结论是，我国开征遗产税的时机已经成熟。

毕竟，在经历多年高速经济增长后，我国社会关系的巨大威胁来自于贫富悬殊、两极分化矛盾。联合国数据所显示的2011年我国基尼系数，更是高达0.55。而在有完整的统计数据的150个国家中，基尼系数超过 0.49 的国家不足10个。①《发改委专家称中国基尼系数超警戒线应按户征税》，《新京报》,2010年8月24日。如此严重的贫富差距，不仅会使得我国经济持续增长的速度放缓，同时也酝酿了诸多的不满情绪并使得社会矛盾激化。而纵观遗产税的发展历程，其在西方国家的普及也正是处于相似情境。因此，从催生遗产税发展的内在逻辑——社会关系来看，我国当下的社会关系格局已经凸显并呼吁调适之需。这种呼吁，既包含了财富分配结果的公平，也内涵了社会成员心理的疏导与支持。是以，姑且不论遗产税到底能够在多少程度上均衡社会财富分配，仅从它对社会成员不满情绪的疏导来看，都将极大地促进稳定与发展。

更重要的是，遗产税的内在发展逻辑，尤其是现当代以“公平”、“正义”为导向的功能定位，从根本上决定了它只限于特定的发展空间，即在瞄准富人的目标下，遗产税所能引发的经济影响是非常有限的。毕竟，在有限的课税对象和“高起征点”等特殊制度安排下，普通社会成员并不会因为遗产税而财富受损。而即便是富人阶层，我国遗产税酝酿中的种种疑虑，包括遗产税抑制储蓄、抑制投资、乃至于引发资本外逃，也并非必然逻辑。究其因，遗产税对储蓄与投资的抑制，通常描述的是税收的作用机理，其实际影响是否如此，还需视客观条件而定。就遗产税对储蓄的影响而论，根据Gale、禹奎等人的研究，在很大程度上取决于转移者的动机，如果遗赠是无意识形成的，遗产税将不影响储蓄行为；至于遗产税对投资、中小企业发展的不利影响，其实也需要取决于多种因素，除非其成为投资决策最重要的决定因子，否则，投资决策并不会因为遗产税而改变，事实上，根据调查，有相当多的企业根本就没有意识到潜在的遗产税负担；最后，遗产税开征可能引发的资本外逃，也未必会在我国发生，毕竟，我国对资本的最大吸引力在于良好的综合投资环境。

最后，就技术条件来看，虽然它是影响遗产税效率的重要因素，但是，遗产税的发展逻辑轴心在于“社会关系”，技术条件充其量只是“社会关系”下的派生准备。换言之，遗产税的存在，只出于现实社会关系维护或调适之需，而技术条件从来都不是决定其开征与否的关键因素。对我国而言，自然也是如此。更何况，经过“金税工程”、“CTAIS 系统”等信息化管理系统的投入运行，我国税收的征管条件已有了明显提升；再加上储蓄存款实名制、房产和车船财产登记管理办法、证券管理办法、财产公证办法、资产评估管理办法等配套制度的日趋完善，我国遗产税的开征已经具备了相应的法律与技术条件。

总之，在“社会关系”这一发展核心下，以经济机理、征管条件等来论证遗产税在我国不适开征，无疑是一种本末倒置的分析，它有违遗产税的内在发展逻辑。而基于“社会关系”轴线，我国贫富差距的客观现实，要求尽快借助遗产税的社会心理疏导机制来促成社会稳定与发展。因此，重新审视我国遗产税开征的困境，所谓的抑制储蓄与投资、冲击中小企业发展、引发资本外逃等观点并不足虑。在此情况下，遗产税开征的最大困境与阻碍，其实来自于文化认知，确切地说，来自于人们对遗产税发展逻辑与税种本身特殊性的认知不足。是以，突破我国遗产税开征困境的路径，应在于充分借助文化引导来还原遗产税，让人们认清遗产税的内在发展逻辑、区分其经济机理与实际影响之别；在此基础上，进一步完善财产登记和申报、财产评估、死亡申报等制度，并针对我国国情合理设计遗产税税率、起征点等具体税制。