存货为主体的非货币性资产交易特殊行为探讨——企业捐赠等业务处理

●北京青年政治学院 关振宇

一、引 言

非货币性交易的根本特征是双方交易为非货币性资产，实质是一种物物交易，货币性资产仅是一种补充。同时在非货币性交易准则中，明确了货币性资产和非货币性资产的范畴。货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是我国现行会计准则体系中的重要组成部分，为规范我国不涉及现金的非货币性交易会计处理提供了依据。非货币交易会计处理的核心内容是引入了商业实质的概念。非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值；当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。就非货币性资产交换的存货计价确认方式而言，以公允价值为基础计量的会计处理和以账面价值为基础计量的会计处理方式便应运而生。非货币性交易的相关会计核算便在此基础上予以展开和延伸。

除关联方关系的存在可导致存货等非货币性资产交换不具有商业实质以外，本文拟就现实经济活动中广泛存在的、完全不具备商业实质的非货币性交易的另类特殊行为——存货为主体的企业捐赠、福利等业务处理予以关注和必要的探讨。

二、企业对外捐赠等业务的会计处理

2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会捐赠给了四川地震灾区。当年不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。

对外捐赠时的账务处理：

借：营业外支出 125500

贷：库存商品 100000

应交税费——应交增值税（销项税额）25500

本年利润=50-12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出=37.45×12%=4.494万元，纳税调增额=12.55-4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税 =（37.45+8.056）×25%=11.3765万元。

对此账务处理，有两种不同的意见。一种意见是按成本转账即列入库存商品，如上例；另一种认为应该视同销售作主营业务收入处理，即：

借：营业外支出 175500

贷：主营业务收入 150000

应交税费——应交增值税（销项税额）25500

然后再补作一笔结转成本：

借：主营业务成本 100000

贷：库存商品 100000以存货为主体的实务捐赠业务，应该按成本转账还是作主营业务收入处理？新的《企业会计准则第14号——收入》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

以存货实物为主体捐赠，由于不能同时满足上述五个条件，而且以存货实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出，因此在会计核算上不应作为收入处理，而应该按成本转账。

上述业务处理的疏漏之处，在于没有说明：年终应按公允价与成本价的差额调增应纳税所得额5万元。考虑到年终调增5万元，这时该企业当年应纳企业 所 得 税 =（37.45+8.056+5）× 25%=50.51×25%=12.63万元。

三、企业对外捐赠等业务的实务处理分析

实际工作中会遇到这样的问题，既然增值税纳税实务操作上将捐赠视同为销售，那么在会计处理没有明确的情况下就应该按照税法视同销售作会计处理，而且视同销售处理增加了销售（营业）收入，企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，也同时增加了捐赠税前扣除的基数，对企业是有利的。正确的理解是，即使会计人员有独立选择和判断的相机抉择权力，对照收入准则的五个条件和收入的定义，将捐赠做为收入处理至少是不规范的，是不符合新准则精神实质的——尽管与按成本转账处理的年终调增结果相同。

实际工作中也还会遇到另外的类似性质的问题，即将自产产品用于职工福利的，在增值税实务操作上视同销售，而在会计核算上却是作为主营业务收入处理的，因此，对捐赠也应当作为主营业务收入对待。这个问题在会计核算处理上的确存有争议，一种主张是全部作为收入处理；另一种是主张区别情况加以对待：

如果是将自产产品发给职工，对一个企业来说，这是在日常经营中经常发生的情况，以非货币形式为职工发放福利等于节省了货币资金，相当于增加了货币资金的流入，这种产品所有权已经转移，公允价值也已实现，符合收入确认的五个条件，应当作为收入予以确认和处理。

如果是将自产产品用于职工福利但并未转移所有权的，不应作为收入予以处理，应当按成本予以转账。比如某电器公司将自产的空调、冰箱、空气净化器等产品，用于了公司设立的职工“活动之家”，属于自产产品用于企业集体福利设施的行为，但产品所有权并没有转移。极端的假设，如若有一天公司将此“活动之家”整体对外出售，出售收入还是归企业所有的。因此，当初将自产的空调、冰箱、空气净化器等用于公司职工“活动之家”时的会计处理的出发点，只能作为资产的内部转移加以对待，而不能视为销售收入予以处理。

1、财政部.2006.企业会计准则(具体准则)。

2、财政部.2006.企业会计准则——应用指南。