企业文化：基于G O N E模型的防治财务舞弊问题研究

●河北农业大学 康红冬 刘国峰 孔 盈

一、引言

近年来，随着经济全球化和一体化进程不断加快，经济形式的复杂性和多样性不断提高，在增加社会财富的同时也增加了财务舞弊的可能性，相应的财务舞弊案件数量也不断增加。21世纪初的美国安然、世界通信和施乐等知名大公司财务舞弊案的相继曝光，引起了世界范围内同行业的关注。在我国也存在这种现象，从2006年中国电器制造商广东科隆电器到2009年景谷林业信息披露“躲猫猫”再到2010年深圳证券交易所申斥绿大地和公募基金的丙类户等一系列案件，显示出随着财务舞弊的多样性、复杂性不断提升，给国家和社会所造成的危害性也越来越大，一时间财务舞弊成为中外关注的焦点。

很多学者都对财务造假案件有所研究并取得了丰硕的成果。陈建军（2009）从财务舞弊的概念和基本特征入手，分析其产生的原因与危害，提出防治财务舞弊的总体战略和具体措施。龙宁斐（2012）从分析财务舞弊危害性的基础上，提出预防财务舞弊的建议。王保平（2012）指出财务舞弊案件的相关理论，找出了财务舞弊案件的双轮驱动因素，即激励优化与控制强化。本文将GONE模型用于分析财务舞弊案件发生的四个原因：贪婪（Greed）；机会（Opportunity）；需求（Need）；暴露（Exposure）；上述 4 个因子实质上表明了舞弊产生的 4个条件，即舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊（秦江萍，2005）。缺少上述任何一项要素都不可能真正形成舞弊，并且，如果上述四个要素同时具备，舞弊发生的概率就会变得非常高。运用GONE理论的方法来分析财务舞弊产生的根源，可以使人们认识到财务舞弊案件的产生不只是某个单个因素所致，而是多个因素共同作用的结果。本文着重从企业内部控制的企业文化角度防范财务舞弊案件的发生，指出企业内部控制中企业文化建设的重要性。

二、财务舞弊产生的内在原因——贪婪

当今随着人们收入增加，物价也在迅速增长，2012年我国城镇居民和农村居民可支配收入分别为24565元和7917元，分别比上年增长12.6%和13.5%。同时，我们还应该注意到，一方面我国现阶段存在严峻的贫富差距，2011年的基尼系数为0.477，2012年为0.474，一直处于国际公认的0.4这条警戒线之上。另外，物价水平一直在上涨，居民实际购买力增长缓慢。这两个原因也导致我国广大的中低等收入人群的可支配收入并没有出现大幅增加，也就是说人们的可支配收入在下降，人们将面临巨大的生活压力。古人云：“人之初，性本善”，可以看出贪婪之心并不是人与生俱来的品质，而是人们在受到日后社会文化氛围的影响逐渐形成的。当今社会物欲横流、贫富差距进一步加大，在社会中逐渐形成一切向“钱”看齐、拜金主义、享乐主义的价值观，在这种价值观影响下，腐败盛行就会成为一种社会现象，相应地便会催生腐败文化，而此时，如果还没有形成强势的反腐败文化与腐败文化相抗衡的话，将致使腐败文化居于优势（郝春雨、刘国峰，2012）。

人总是处于一定社会环境中，个人的行为会受到社会文化的影响，当一个组织中积淀的贪婪文化到达某一程度时，人的贪婪之心便油然而生。然而这种贪婪之心就会损害他人的利益，假如一个组织处于零和博弈状态，某个人或是某些人由于一己私利所获得的收益，便是组织中其他人或是组织所遭受的损失。从形式上看，财务舞弊是某个人为了一己之利，或某个团体为了共同的利益，粉饰财务报表的过程。实际上则是由于道德水平低下，使不良的价值判断占了上风或已为违背良好的道德规范找到合理的借口，面对如此巨大的生活压力，对公共财务起了贪婪之心造成的。从公司层面分析，则表现为一个团体没有形成良好的文化氛围来阻止舞弊行为的发生，这种贪婪的企业文化使得财务舞弊案件有了滋生的土壤。由此可见，财务舞弊案件的发生是由于人们在贪婪之心的驱使下，追求自身利益的一种结果。倘若在一个组织中人们都崇尚廉洁，自觉维护制度，养成了按章办事的良好习惯。这种企业文化中的道德规范、行为规范便形成一种无形的约束力。这种“软”约束让员工明白自己行为中哪些不该做、不能做，进而达到自我约束的目的。在这样一个诚信、清廉的企业文化之下，便能遏制住贪婪的源头。因此，在组织中形成勤俭、廉政的企业文化是防止财务舞弊案件发生的必要准备。

三、财务舞弊产生的外在原因——机会

从行为心理学角度看，处于社会环境中的个体都有机会主义倾向，倘若个体有机会使自己的个人利益增大，就会不惜一切代价抓住这次机会。当今社会集权主义盛行，处于一定社会阶层的领导者，由于拥有至高无上的权力，如果他的行为得不到监督，就会利用机会通过非法操纵来获得自身利益。表现在企业层面，是企业内部控制制度缺失或不健全给财务舞弊提供了机会。当今在企业集权严重化的情况下，公司监事会缺乏应有的监督职权，管理者当局本身具有管理企业一切日常工作的权限，再加上有的企业内部控制制度是由管理层制定的，这就很难使管理层得到应有的监督和制约，从而为财务舞弊提供了机会（刘媛，2012）。再者由于现代企业实行委托代理机制，一方面受代理人本身道德水平的限制极有可能会忽略企业经营过程中存在的风险，而导致财务报告的错报、漏报；另一方面，代理人为获得自身的业绩和奖励，可能会出现故意隐瞒、扭曲企业经营过程中的不利因素进而粉饰财务报表的逆向选择行为。

与其说各个财务舞弊案件大都是因为对管理层缺少应有的监督，企业内部控制制度不完善，从而给了管理层舞弊的机会，进而导致事态更加严重，倒不如认为是企业文化的缺失使财务舞弊有了可乘之机。因为内部控制制度的执行依赖于企业文化的支持和维护，如果没有良好的企业文化作支撑，内部控制便失去了赖以生存的基础，最终也不会发挥应有的效果。 因此在企业文化建设中一方面要规范各种法规、制度的执行力度，引导和规范员工的行为。在每个企业中我们都可以看到“员工基本规范”、“财务人员日常守则”等各种操作规范，规范虽然建立，但大多数企业并没有真正地实施，这就使得企业的各种规范处于一种空壳的状态。倘若财务人员严格执行企业制定的各种规章，严格按照预算管理、现金发票管理制度、银行账户管理制度等，一定会阻止财务舞弊事件的发生；另一方面要积极培训具有自身特色的企业文化，将积极向上的价值观和诚信经营的价值理念贯穿于企业文化建设的始终，加大企业履行社会责任和风险防范的意识。最后，由企业的董事、监事和各级员工建立一个信息共享的平台，定期召开办公会议，相互通报信息，随时掌握部门、单位（企业）资金流向、动态，实现其资源、信息共享，这样既能够起到抑制权力过于集中的现象又能加大财务舞弊的机会成本，为抑制财务舞弊提供了保障。

四、财务舞弊产生的主观原因——需求

在行为学中认为人总是处于一定的社会关系中，做某件事总是受某种动机的驱使，人的需要结构很复杂，无论何时都有许多需求影响行为。马斯洛需求理论将人的需求划分为五个层次，当一个人基本的生理需求得到满足时，向高层次的需求便成为一种驱动力驱使人们寻找各种机会满足较高层次的需求，然而各个层次的需求都是人们通过自身努力实现的，如果现实环境中不具备这种机会便会铤而走险，寻找所谓的“捷径”，表现在财务方面即为财务舞弊。乔治盖洛普认为“一个企业最终制胜的关键不在于它的硬件投资，而在于它的软件管理。”因此我们应该重视企业文化这种“软件管理”，满足企业中员工的需求。只有在企业能够满足员工需求的基础上，员工才能得到满足以至于为企业创造更多的价值。如果我们将企业每一位员工的需求按照马斯洛需求理论予以划分，并针对每一层次中的每一个问题在企业文化建设中采取相应地措施，可以解决每一层次员工的需求，减少了财务舞弊行为的主观发生因素，使其发生的概率大大降低。

从企业文化建设方面可以注重以下几方面：第一，解决员工的薪资、福利方面以满足基本的生理需求，这一部分将涉及到企业文化中关于人力资源的培育。我们不排斥员工追求高薪金待遇，毕竟追求自身利益的最大化是人之常情，但是得到回报的前提是先前的辛勤付出。如果在企业处于一种员工的付出、薪金和企业业绩价值交换的文化氛围中，当员工生理需求得不到满足时便会从自身寻找原因，从而更加努力为企业创造价值；第二，解决员工的安全需要，这正是企业文化中培育员工忠实度的问题。在企业文化建设中不能一味地追求雇员终身制以解决员工对企业的归属感，还应当适时加入竞争机制，创造危机意识。在员工为了克服自身危机的同时既增强了员工对企业的忠实度，也为企业创造了价值；第三，解决员工的社交、归属的需要，这正是企业文化中解决企业价值观和员工价值观相统一的问题。在企业文化建设中应起到对员工凝聚的作用，应统一员工的价值观使其与企业价值观相一致，在相同价值观的引领下为之奋斗；第四，解决员工尊重的需要，这是企业文化建设中一种氛围的体现。在员工为企业创造价值过程中应为员工提供一种愉悦的氛围，员工的需求不仅在物质方面，精神层面的需求更为重要（王保平，2009），这是企业文化传播的理念，更是企业创造价值的有力保障；第五，当前述的几个需求员工都能得到满足时，自我实现的需求也只有在企业已有的信仰中予以实现。

五、财务舞弊产生的客观原因——暴露

心理学研究表明，每个人在做出一定的行为之前，必先经过一系列的心理活动。在财务舞弊行为做出之前，有人抱着侥幸心理，认为通过熟练的业务，钻个法律的空子，自己的舞弊行为不一定会暴露。也有人对自己的舞弊行为进行成本效益分析，因财务舞弊所获得的收益为M，财务舞弊所承担的风险为E，E受到舞弊事件被发现的概率（R）和被发现应承担的处罚（F）（洪荭、胡华夏等，2012）。如果在企业中没有指定相应的处罚条例，或对因财务舞弊行为的处罚力度不严厉，不能够对企业的员工起到警示作用，那么因财务舞弊所承担的处罚就会很低；另一方面由于企业文化在建设中，没有发挥应有的约束作用，致使发现财务舞弊行为的概率降低；在这两方面的影响之下，使得M≥E，即因财务舞弊所获得收益大于等于其所遭受的惩罚时，就会出现财务舞弊现象。因此要制止财务舞弊案件，就必须使影响M的因素降低，影响E的因素提高，最终使得M

财务舞弊案件之所以频频出现，很大一部分原因是对财务舞弊行为惩治率还比较低，惩治的力度还不够强，致使财务舞弊行为给人们带来的好处大于因企业内部规章对该行为的处置及惩罚以及可能承担法律法规规定的法律责任，因此在企业文化建设过程中应注重企业文化的约束作用。现实社会中的人都具有机会主义倾向，再加上外界环境的影响极易投机取巧，寻找“捷径”，以实现自己最大的利益。因此在企业文化建设中一方面要加强各种规章制度的制定，明确什么是会计舞弊、什么是合理避税、什么是会计差错，以此分清各自的界限，避免舞弊者钻法律的空子或者逃脱责任。另一方面，形成一种执法必严、违法必究的企业文化，严惩舞弊者，并将其行为和所遭受的处罚予以传播，以在组织中起到警示作用。有人会认为这是制度层面的约束不应当属于企业文化的范畴，本文认为各项规章制度的制定者和实施者都是处于一定组织结构中的人来完成的，会受到组织结构中文化因素的影响。

六、结论

个人价值观的形成是通过对社会公认价值观的观察、模仿、学习，在一定的社会活动中无形植入人体的一种“内向”

过程。企业中的个体会受到企业价值观的影响，并通过企业的价值观标准，来判断自己行为是否合法。企业文化会在无形中规范人的行为，这就会在规章制度基础上加上一层“外衣”，在同一个文化氛围中行使自己的职权，减少腐败、财务舞弊等事件的发生。因此，加强企业文化建议，在企业内部树立诚实、正直的共同价值观，可以影响组织结构的组成和人力资源的运用，这些都对企业内部控制的实施与运行效率有着重大意义，进而可以防范企业中财务舞弊事件的发生。当然，企业文化并不是决定企业成败的唯一因素，在这里只是通过企业文化中人的因素进行分析，使企业文化这一生产要素能够引起人们的重视，进而在企业中发挥“中枢神经”的作用。

1.陈建军.2009.财务报表舞弊对策探讨[J]．财政监督，1。

2.郝春雨、刘国峰.2012.基于“舞弊三角模型”透析“小金库”根源[J]．财政监督，15。

3.洪荭、胡华夏.2012.基于GONE理论的上市公司财务报告舞弊识别研究[J]．会计研究，8。

4.李芸达.2011.企业财务舞弊识别及审计对策[J]．财会月刊，11。

5.龙宁斐.2010.审计案例——财务舞弊案例分析[J].财务与会计导刊，7。