论管理视角下的非货币性交易

2013-08-15中南民族大学管理学院苏亚民

财政监督 2013年20期

●中南民族大学管理学院苏亚民

随着我国市场经济的完善和发展，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易日益增多。这些业务一方面为企业组织生产经营、加快资金周转提供了新途径，但同时也产生了如企业利用其粉饰财务状况，甚至操纵利润等问题。我国财政部于1999年6月发布了《企业会计准则——非货币性交易》；2001年1月修订了《企业会计准则——非货币性交易》；2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。

一、非货币性交易的内涵及商业实质判断

非货币性交易，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的补价。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产特点是货币金额是不固定的或不可确定，可以在将来为企业带来经济利益。

非货币性交易的判断原则一般为：补价占整个交易金额的比例低于25%。非货币性交易会计核算的核心问题是换入资产的入账价格和确认交易损益，这依赖于商业实质的判断。商业实质的判断遵循了实质重于形式的原则，换入资产与换出企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，则表明该资产交易具有商业实质。在确定非货币性资产交易是否具有商业实质时，交易各方之间存在的关联方关系对判断的结果有影响。

二、文献综述

胡志颖(2000)从经济学的角度分析了1999年6月颁布的非货币性交易准则计价原则的合理性，认为价值实现点是区分用市场价值还是用账面价值对换入资产进行计价的临界点。干胜道、钟朝宏(2000)分析了非货币性交易存在的原因，明确了非货币性交易中“补价”的定义。

2001年修订后的非货币性交易准则出台，吸取了1999年的经验教训，对非货币性交易采取了全新的会计处理方法。宋德亮(2002)以金融工具为对象讨论了公允价值的相关性和可靠性，使用有效市场理论论证了公允价值的相关性。张文斌、黄一鸣(2003)认为，从理论上看，以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的基础缺乏相关性。从实务上看，以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的基础，可能会造成企业内部相同资产计价紊乱。

邵毅平(2003)主要对我国修订前后的非货币性交易准则与美国的非货币性交易准则在涵盖范围、分类标准、会计处理等方面的差异进行了比较分析，并提出改进意见：我国的非货币性交易准则在涵盖内容上应增加非货币性负债的交换，增加劳务资产的交换。从巍(2004)肯定了修订后的准则在规范会计核算、防止企业通过非货币性交易操纵会计利润方面所发挥的积极作用。黄学敏(2004)提出公允价值可按广义和狭义进行划分。张为国、赵宇龙(2005)重点介绍了公允价值计量的两种方法——传统法(Traditional Approach)和期望现金流量法。

2006年2月我国出台了1项基本会计准则和38项具体会计准则，其中就包括非货币性交易准则。在2006年新准则中，恢复了公允价值的使用。新准则出台后，学术界除了将新准则与旧准则进行对比外，还将新准则与国际会计准则有关非货币性资产交换方面的规定进行了比较。马建威、孙鹏(2006)对 1999年、2001年、2006年三次发布的准则的相同点和不同点进行了比较，指出新准则比以往更加科学和符合国际标准。谢维佳（2007）系统详细地将我国先后发布的三项非货币性资产交换准则，从历史角度进行了纵向比较，并结合美国、加拿大以及国际会计准则有关非货币性资产交换准则的相关规定，从横向上也与我国非货币性资产交换准则进行了对比分析。胡志军、生育新(2006)认为我国准则在非货币性资产交换事项上是否以公允价值作为计量基础比国际准则的规定更加谨慎。

赵彦峰(2007)分析了公允价值运用的条件是市场经济的成熟、公司治理的完善、新业务的出现。涂娟(2008)以我国制定非货币性资产交换准则的历史为线索，分析了不同阶段相关准则的导向研究，认为准则的关键是执行与监督，无论是原则导向会计准则，还是规则导向会计准则，都无法从制度上规避会计造假。王慧颖（2009）阐述了企业利用非货币性资产交换进行会计报告粉饰的几种主要方法。华金秋（2009）研究了在金融危机背景下企业易货面临的风险及其防范措施。陈玥（2010）分析了非货币性交易会计准则的特点：非货币性交易会计准则明确了不同种类资产公允价值合理确定的方法；不确认非货币性交易产生的利得，而确认非货币性交易的损失的方法，充分运用了稳健性原则；25%的判断标准，正确界定了非货币性交易与货币性交易的界限，体现了重要性原则。

柳春涛（2011）认为非货币性交换准则的变化凸现了财务报表以资产负债表收益观为核心的地位，更符合财务会计报告的目标，适应了会计的国际趋同。陈玥（2010）和李家红（2010），从非货币性交易在计量、确认标准和换出无形资产所确认的交易损益的归属这三个方面论述了其会计处理方法。赵春山（2010）从电子商务平台这一视角探讨了非货币性交易的发展。范瑞嘉（2010）认为非货币交易不会取代货币交易的市场地位。张强（2011）提出，非货币性资产交换内部控制制度没有发挥出应有的作用，影响了我国证券市场资源优化配置的效率和效果。

综上所述，研究非货币性交易的文献比较丰富，大多是从会计核算的视角，也有从现代网络信息技术的视角，锁定在电子商务平台，但尚未有学者从管理学的视角全面系统的研究非货币性交易。

三、管理视角下完善非货币性交易的对策

（一）从会计管理的层面，加大对企业会计政策选择权的监管力度。会计政策选择权是指企业从允许遵循的具体会计原则、会计程序和会计处理方法中选出适合企业实际情况的会计政策的自主权。由于企业所处的外部环境千差万别，企业的经营规模、经营状况、资本结构各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，会计准则和会计制度就有必要留有一定的弹性空间，允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、会计程序和多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多的进行职业判断的余地。比如，非货币性资产的计量属性账面价值与现行实务主要采用的五种计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流现值）不同，反映计价模式存在模糊性。换出无形资产所确认的交易损益的归属，是计入“营业外收支”科目，还是计入“其他业务收支”科目，存在争议。会计监管部门应优化会计资源配置，凝聚中坚力量，加大对企业会计政策选择权的监管力度，监管部门应充分考虑会计政策利益相关各方的博弈，谨慎赋予企业会计政策选择权，控制上市公司披露会计选择对利润的影响程度，使其在合理、可控的范围内，提高上市公司信息披露的透明度。

（二）从税收管理的层面，进行税收征管制度的创新。随着证券市场、产权结构、公司治理结构的发展与完善，为有效杜绝粉饰报表、利润操作行为发生，应适时进行税收征管制度的创新。非货币性交易税收核算，能正确计算并确认换入资产的入账价值和各项成本费用，有利于提高会计信息的质量；加大非货币性交易的税务监控，有利于税务机关的税费征收。对于非货币性交易，确定该类资产交易是否涉税以及涉及的税种及计算应缴纳的税额，需要分清交易双方交换资产的类型。税务主管部门应将企业会计准则中所涉及的非货币性交易的规定与税法衔接起来，制定出切实可行的操作指南，减少税法规定和会计处理出现的差异，尽量保持两者的统一性，以有利于对非货币性交易进行税收监管。

（三）从监督管理的层面，重视非货币性交易审计。非货币性交易的审计，有助于保证会计信息的相关性和可靠性，有助于会计报表的使用者更好地理解和解释企业的会计报表。非货币性交易审计对象范围具有广泛性，包括非货币性交易所涉及到的各种会计要素的增减变动情况。非货币性交易审计目标具有交叉性。非货币性交易的审计目标包括评价非货币性交易的会计记录的真实正确性、评价非货币性交易的内部控制的健全有效性、评价非货币性交易所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示和披露的恰当性等。还应重视关联交易的审计工作，原因是关联交易中交易价格的选择带有很大弹性。注册会计师对关联双方的非货币性交易的审计应采取详查的方式，减少风险损失，以保证关联双方非货币性交易的公开性、公平性和公正性。如果企业对非货币性交易的披露不够恰当，注册会计师应对其歪曲会计报表的可能性作出客观评价，并发表适度的审计意见。

（四）从经营决策的层面，加强非货币性交易的成本管理的针对性。非货币性交易成本管理的意义在于，通过非货币性交易，企业能够实现间接渠道的融资，用闲置的存货去置换生产所需要的要素资源，保证了整个生产环节和资金循环的流畅性，解决了企业的融资难题。根据国际易货交易网的统计数据可知，易货交易可省去传统销售的促销费用、广告费用和返还给经销商的利润，能够节约近20%的销售费用，提升了公司的效益空间。非货币性交易可以充分利用企业过剩的产能和服务能力，接收虚亏产品等特殊订单，增加销售额，开辟新的利润通道。

非货币性交易成本内容主要有：特定成本、机会成本、税务成本和失信成本。特定成本是指由非货币性交易引起的费用，非货币性交易的专属成本具有典型的阶段性的特征，表现为非货币性交易对象搜寻费用、产品定价成本和产品的退货费用。非货币性交易产生的税务成本是指企业以税金的形式将其创造的利润按一定比例无偿上交给国家的支出，主要包括：增值税、营业税等流转税。针对高额的非货币性交易的税务成本，企业应该在交易发生之前明确非货币性交易的涉税规定，为制定税收筹划方案提供信息支持。非货币性交易的机会成本是为了进行非货币性交易，所放弃将非货币性资产用于其他的方案所能获得的潜在的最大收益。非货币性交易的失信成本是指不能按照事先约定的货物的品种、品质和数量要求收到货物，企业为此所承担的不必要的经济损失。可以根据掌握的资料对交易对象的信用状况进行“5C”综合评价，建立一套信用等级的甄别制度，以降低失信成本。

（五）从系统管理的层面，关注多项资产的非货币性交易管理。在同类非货币性资产交换中，如果同时换入多项资产，对于涉及包括存货的多项资产的入账价值，可尝试采用“先分后扣法”，把存货的公允价值换算成含税的，按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值，再对存货的含税价值扣除增值税发票上可抵扣进项税额后作为存货最终的入账价值。而“先扣再分法”的缺陷是分配标准不同质，计算结果缺乏客观性和公平性，增值税进项税额先行扣除，必然人为降低其他资产的入账价值，因而结果有失公允。

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