非货币性资产交换业务内部控制自我评价设计

●华中科技大学管理学院会计系赵渊贤

一、内部控制的自我评价

从万福生科到香雪药业,一系列会计造假丑闻的曝光,给我国如火如荼的内部控制事业蒙上了一层阴影,投资者在关注财务报表的同时,开始将目光转向企业的内部控制建设。美国舞弊审计师协会(Association of Certified Fraud Examiners)通过对2006年到2008年发生的959个财务舞弊案的调查发现，35%的审计师认为舞弊是由不健全的内部控制产生，而17%的审计师认为是没有对内部控制缺陷进行后续更正。种种证据表明，企业的财务报表舞弊行为与内部控制制度的建立和实施密切相关。伴随经济的飞速发展，非货币资产交换业务在企业业务中所占比重越来越大，由于内部控制制度的缺位，这一业务也逐渐沦为财务舞弊的重灾区，因此，对于企业管理层来说，基于风险管理的原则，对非货币性资产交换业务的内部控制进行自我评估，显得尤为重要。本文将根据《内部控制评价指引》及相关法规的要求来探讨对非货币性资产交换业务内部控制的自我评价。

企业内部控制自我评价是内部控制的一项重要内容。通过对内部控制的自我评价，有助于企业所有者获悉所面临的风险,考量风险管理的适当性,发现现有内部控制的缺陷,并通过对缺陷的改进来完善内部控制。某种意义上来说,内部控制自我评价保证了内部控制的有效实施。2010年4月,财政部会同其他五部门再次联合发布了《企业内部控制配套指引》,旨在为内部控制评价提供指导和规范依据,但具体在内部控制评价实务工作中，仍然存在需要进一步思考的问题。

一是评价内容需要拓展。《指引》中涉及的评价工作包括内部控制的设计与运行,忽视了对内部控制涉及与实施至关重要的人员的评价，而仅关注于客观存在的交易和事项的控制。二是评价方法需要完善。《指引》为现场测试可以采用的方法提供了选择，包括可以综合运用个别访谈、调查问卷、比较分析、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样方法等。这些方法可以判断内部控制是否有效，但涉及判断内部控制运行有效的方法较少，仅专题讨论和穿行测试可以获得这方面的证据。三是评价指标体系需要建立。《指引》中,没有建立统一的内部控制评价指标,可能造成企业进行内部控制评价时会选取不同的指标,导致评价结果缺乏可比性，这也是未来需要重点解决的难题。

因此，本文在依据《指引》对非货币性资产交换业务进行内部控制自我评价设计时，会考虑对以上问题进行有效防范。

二、非货币性资产交换业务内部控制自我评价依据

（一）自我评价原则。在进行非货币性资产交换业务的自我评价时,应遵循以下设计原则：

1.时点原则。张宜霞（2004）认为有效的内部控制应当是一个带有反馈回路的闭环控制过程。因此一个完整的内部控制系统应包括设计、执行、报告和改进四个环节，循环往复。对于非货币性资产交换业务的自我评价，属于循环回路中重要的一环，是针对非货币资产交换业务内部控制回路中持续改进环节，是重要的信息反馈渠道,反馈过程更关注某一时点的运行状态。因此，进行非货币性资产交换业务的自我评价时，应关注评价时点内部控制的运行状况。

2.成本效益原则。非货币性资产交换业务内部控制有效性程度，充分反映了与该项交易相关的风险降低的程度,因此,进行内部控制自我评价设计时，应充分考虑评价过程耗费的成本与降低风险的预期收益，并且注意与企业规模相匹配。

3.风险导向原则。进行非货币性资产交换业务的内部控制自我评价时，应重点关注现有的内部控制的各项制度是否将风险控制在可接受的水平，为扩大评价结果的影响力，可考虑将评价结果作为相关部门和人员业绩考核的一项内容。

（二）非货币性资产交换业务自我评价的依据。对非货币性资产交换业务相关的内部控制进行自我评价，包括了非货币性资产交换业务从立项到完成交换的整个过程,具体包括针对企业控制环境、审批授权、具体的会计处理、风险管理活动、控制活动等环节应采取的内部控制措施，并对非货币性资产交换业务内部控制制度设计和运行的有效性进行评价。

关于非货币性资产交换内部控制自我评价，我国还没有制定专门的政策依据,因此进行自我评估时主要依据2006年上海证券交易所和深圳交易所先后发布的《上市公司内部控制指引》、2007年中国证券监督管理委员会发布的《关于开展加强上市公司治理专项活动有关事项的通知》、2008年6月财政部会同其他部门联合发布的 《企业内部控制基本规范》及2010年4月发布的《企业内部控制配套指引》。

三、非货币性资产交换内部控制自我评价设计

（一）内部控制自我评价的主体。建立一个健全的非货币性资产交换业务的自我评价制度是企业管理层的职责，管理层应依靠自己的信息优势，明确内部控制自我评价的监督检查部门；从公司层面到部门层面，依托公司各项管理制度，根据整个业务流程核实并记录企业非货币性资产交易的内部控制情况；系统学习法律法规，部门规章以及相关监管部门的要求，将内部控制制度纳入长效管理机制。由管理层来主导这一工作，不仅可以提高效率，降低评价成本,同时也便于在企业内部树立加强内部控制的理念，营造优化内部控制的氛围，有利于具体内部控制制度的落实和实施。

（二）自我评价的程序。有效的评价需要合理的程序进行保障，对非货币性资产交换业务的内部控制进行自我评价的程序主要包括设计阶段、执行阶段、评价阶段和改进阶段。

1.设计阶段。应由管理层委任项目领导及项目小组，成立监督检查部门，最好由高层管理者直接参与，明确职责分工，最终确定项目计划。对参与非货币资产交换业务的员工由内部审计部门进行分批/分对象的培训，增进员工对非货币资产交换业务内部控制的认识,掌握各种评价方法和技巧,明确各自的角色和职责。其次,企业应制定非货币性资产交换业务自我评估的计划,提交董事会审阅。最后进行风险评估，确定需要重点评估的范围,通过召开讨论会的方式，由监督检查小组做主导，和相关参与人员针对非货币性资产交换业务内部控制自我评价活动的目的、意义、内容和程序进行沟通。监督检查小组人员可根据以往审计经验，提出非货币性资产交换业务重点风险及评价指标。

2.执行阶段。监督检查小组人员通过实际调查现有非货币性资产交换业务的内部控制制度，对关键内部控制程序进行记录，与最佳实践和监管要求对照，识别内部控制存在的缺陷，并对关键控制点的运行进行有效性测试，辨识内部控制运行有效性存在的缺陷，根据发现的内控缺陷，编制内控缺陷汇总报告。

3.报告阶段。监督检查小组人员根据执行环节编制的非货币性资产交换业务内部控制缺陷汇总，提交董事会审阅，董事会根据法律法规和内部管理要求，从合法合规性角度进行审核，并填制董事会内部控制检查监督清单，根据后续改进情况和存在的缺陷对企业的影响情况，酌情考虑是否作为内部控制缺陷在企业对外公布的内部控制自我评估报告中披露。

4.改进阶段。监督检查小组人员根据非货币性资产交换内部控制缺陷提出整改方案,并对改进过程进行监督，填写改进跟踪表。

（三）自我评价的内容。本文借鉴COSO框架的研究成果,对非货币性资产交换内控自我评价应包括的内容进行梳理，从职责分工和授权审批两个方面进行探讨。

1.职责分工。企业应明确非货币性资产交换业务整个流程涉及的职位和部门的职责和权限，建立不相容职位的分离制度。非货币性资产交换业务所涉及的不相容职位至少包括:可行性研究与评估职位；方案的拟订与决策职位；协议的审批与执行职位；会计记录与监督岗职位。企业应根据非货币性资产交换业务的实际需要，配备合格的人员，业务人员需要熟悉国家相关法律法规的要求，具备良好的职业道德和专业知识。对于企业管理部门来说，也应加强教育，定期对员工进行培训,以便业务人员掌握必备的业务素质和职业道德水平。

2.授权审批。企业管理部门应当根据非货币性资产交换业务各环节的特点，建立严格的授权审批制度,包括各环节授权审批的方式、流程以及具体控制措施,明确审批部门和具体经办人员的职责和权限。对非货币性资产交换业务各具体流程的审批如下：（1）业务的申请：企业发生非货币性资产交换业务时,应当向管理层提交业务建议书和可行性研究报告,注明交换的理由及具体各交换资产的价值和定价依据,并对交换业务发生后企业经营业务状况可能发生的变化进行评估。（2）业务的审核：由专门的资产管理部门负责对非货币性资产交换业务进行审核，由经理层负责规定可行性报告的编制要求，并且可行性报告的编制应由经理人员牵头，通过具体业务部门或委托具有资质的中介机构对涉及的非货币性资产交换项目的可行性进行评估,确定非资产交换资产的交换方式、金额和交易时间，编制可行性研究报告。（3）业务的批准：董事会根据相关程序对非货币性资产交换业务的可行性报告进行审批,对非货币性资产的交换方式、金额和交易时间进行复核,并最终签署非货币性资产交换协议。（4）关联交易的控制：内部监督检查小组应当对非货币性资产交换业务所涉事项进行复核,是否符合商业实质，是否属于关联交易，并将审核结果提交股东大会和董事会审议，涉及关联方交易的,应建立关联交易回避审核制度。（5）内部监督检查：内部监督检查小组应当对非货币性资产交换业务的会计处理进行审查,核实相关会计处理是否符合规定,公允价值的确定是否合理。对于发现的内部控制缺陷，应向审计委员会报告，并提出改进建议，对改进建议的落实进行后续监督。

（四）内部控制自我评价的报告。企业经过系列监督检查过程后，应根据国家相关法律法规、《企业内部控制评价指引》以及上交所和证交所对内部控制的监管要求,将非货币性资产交换业务内部控制自我评价过程中发现的缺陷,以及后续更正情况，如实反映的在企业内部控制自我评估报告中，并对改进建议以及整改过程进行披露。

四、完善我国非货币性资产交换业务内部控制自我评价的建议

（一）加强非货币性资产交换准则建设。非货币性资产交换准则适应了国际会计发展的趋势，引入商业实质和公允价值的计量属性，与国际接轨的同时，也对会计执业人员的素质提出较高的要求。而我国资本市场还不够发达，判断交易的商业实质和公允价值计量使用，都需要会计人员的专业判断，企业便有了操纵的空间，为有效遏制企业盈余管理的动机，就需要加强对非货币性资产交换业务准则的建设，强化信息披露机制，包括相关的内部控制制度建设情况和执行情况的自我评价，提高会计信息的可靠性。

（二）健全政府监管政策。政府监管要求是企业行为的方向标，一方面政府监管部门应加大对内部控制无效导致的利益相关者事件的处罚力度，遏制企业经营者出于自身利益的考虑，无视内部控制制度，为粉饰业绩、再融资和抬高股价等一系列造假行为的动机；另一方面应制定和完善相关监管制度和企业内部控制监管法规，使之更具有可操作性和严肃性，做到有法可依，加大执法力度。

（三）强化内部控制评价机制。因为管理的缺位，企业管理层的重视不足，非货币性资产交换业务内部控制自我评价制度的建立和健全需要长期持久的努力。开展内部控制的自我评价，虽然在短期增加了企业的运营成本,但从长远来看,内部控制自我评价机制将有效地改善企业的经营效率，增加了对投资者利益的保护。但现阶段我国企业进行内部控制自我评价的动力不足，即使根据监管要求，对内部控制的情况进行自我评估披露，也大多是为了应对监管，流于表面。这一方面是由于有效的内部控制自我评价制度需要耗费庞大的人力物力，另一方面也是担心内部控制缺陷的披露会给市场传递负面消息而对业绩造成影响。因此不仅需要加强内部控制自我评价的监管要求，对评价内容和披露主体进行限定，还需要加强内部控制自我评价的指导和培训，强化企业员工从上而下形成内部控制自我评价的氛围。

（四）公司治理机制的完善。完善的公司治理是建立健全内部控制制度的基础,同时内部控制的有效实施，可以有效保障会计信息的真实可靠,也为企业自愿披露内部控制信息提供了动力。为加强非货币性资产交换业务内部控制自我评价，应有效完善公司治理机制，为其提供制度保障。企业管理层应根据非货币性资产交换业务的范围，保证不相容岗位的分离，根据业务流程需要进行职责分工，优化股东大会、董事会、监事会等公司治理机制,实现相互制衡。公司应适当增加独立董事人数,增强独立董事的独立性，便于独立董事客观公正地对公司包括非货币性资产交换业务在内的重大问题进行专业判断。公司应成立审计委员会,必要时引进职工代表参加,增强独立性，从而更好地保障非货币性资产交换业务的有效实施，实现资产保全。

1.财政部会计司.2010.企业内部控制规范讲解（2010版）.经济科学出版社。

2.张宜霞.2004.企业内部控制:内涵与框架体系.东北财经大学学报，l。