法权视野下的税权规范——以房地产税为对象

吕铖钢

（华东政法大学，上海200042）

所谓法权，就是从法学角度认知的，法律承认和保护的全部利益，它以某一社会或国家中归属已定之全部财产为物质承担者，表现为各种形式的法律权利和权力。[1]法权中心主义认为权利和权力之间的矛盾是社会法律生活中最重要的也是最基本的矛盾，主导着其他矛盾的变化和发展。法权分析方法以权利和权力的矛盾为研究的逻辑起点，契合了税权关系中税收权利和税收权力的矛盾是主要矛盾的研究路径。

一、法权视野下的税权

（一）权力的来源

卢梭是这样表述主权的诞生的，我们每一个人都把我们自身和我们的全部力量置于公意的最高指导之下，而且把共同体中的每个成员都接纳为全体不可分割的一部分。这样一个由全体个人联合起来形成的公共人格称之为“主权者”。[2]对这种主权的运用就是权力。所以说，社会个体权利的集合便是权力，社会个体权利在集合成为集体权利之后再演变成为权力，权力本源于权利。而每个社会个体的作为主权中的一分子，在享有权利的同时又依法享有权力。可以用下图粗略的表示权利与权力的关系。

通过以上的论述可以得知，权利和权力完全不是割裂的，而是密切相连的。权力乃是为权利而设，它本身也须以相应权利为基础。[3]

（二）税权的来源

税收是一个历史范畴，随着生产力的发展和私有财产权的勃兴，人类由个体联合成为群体，群体再逐步升级到国家。而国家运行的物质基础就是税收，国家通过税收将财富从个人转移到国家。正如美国著名的法学家霍姆斯所说的，“税收是文明的对价。”

国家征税的依据就是税权。税法学范畴体系的构建,依赖于一以贯之的逻辑方法,对丰富感性材料的科学抽象,以及对已有的知性和理性知识进行系统整理与升华。[4]作为概念，税权是一个反映税法承认和保护的全部利益的法学范畴，以税法上归属已定之全部财产为本源，表现为税收权力和税收权利之总和或统一体。[5]

如前所述，权利可以通过一定的形式转化为权力，权力来源于权利。税权是纳税人权利的集合，是公民的财产权向国家合法让渡。税权是税收权利和税收权力的统一体在法律层面上的反映。

（三）税权的法权解释

有学者将税权解释为“纳税人税权利—国家税权力”的二元结构，忽略了纳税人作为主权的构成之一享有的税收同意权即税收权力，税收权力的依据也可以表述为“无代表不纳税”的宪政原则。也还忽略了国家作为税收权力的主体同时还享有税收权利。这种二元分析方法得出的结论是国家税收权力的扩张必然会导致纳税人权利的萎缩。而事实上，这样的分析方法并不是十分严谨科学，容易产生疏漏。

法权中心主义认为法律现实生活中有三种重要的矛盾，具体到税权上，税收权利和税收权力是税权关系的主要矛盾，构成了税权法律关系的主要内容。

税收权力和税收权力的概念并没有界分的十分清楚，例如税收权力既涵盖了国家税收权力的含义也涵盖了纳税主体权力的含义，这不利于税法学研究的科学性。以法权的视角切入，可以正确界定税法学上的概念及区别，有助于厘清税法的理论体系，实现结构上的逻辑自治。

税法上的法定权力，可抽象出两类权力主体—国家和国民。本文主要讨论国家层面上的税权。国家层面上的税权包含了税收权利和税收权力这对矛盾，税收权力又可以划分为税收立法权、税收司法权和税收执法权。税收权力包括了所有权、财产权、请求权等。税收权利与税收权力既对立又统一，相互协作又相互转化。税收权力主要讨论的是从如何征税的问题，如何将公民的财产权合法合理的纳入政府的税收的问题。税收权利与税收权力有着共同的本源即税赋。

本文将从税权的角度关注房产税改革的合法性与正当性，并立足于我国国情对我国税收制度的改革与完善提供几点建议。

二、法权视角下的房产税重构—税收权力的规范

（一）房产税的合法性评析

房产税是以房屋为征税对象，即以房屋形态表现的财产，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人或使用人征收的一种财产税。[6]国务院于1986 年发布了《房产税暂行条例》，此条例属于授权立法，来源于全国人大对国务院的两次授权。这两次的授权属于授权中的“概括授权”，授权范围十分广泛。这与我国《立法法》的规定相悖。我国《税收征管法》第三条也规定了税收的开征需依照法律的规定执行。2011 年，国务院常务会议同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点。上海和重庆作为房产税改革的试点开展对部分个人住房征收房产税。这属于典型的转授权，相较于授权，更不符合我国的《立法法》及其立法原则。

国家层面的税收权力包含了税收立法权、税收执法权和税收司法权。在我国，拥有法定的税收立法权的是全国人大及其常委会，拥有税收执法权的是只要是各级税务机关，拥有税收司法权的是我国的司法机关。由于宪政缺失及法律规定不明确等原因，税收立法权限的划分也不甚明了。纵观我国房产税的历史，其产生和存在都无法经受住合法性的检讨。“税收国家宪政的全部内容,最终都应当归结于怎样征收租税,以及这样的租税将如何被利用。政治在其中的最终作用表现为：按照法定标准和程序征收和使用税收。”[7]

（二）房产税的合理性评析

国家的财政收入来源于公民财产权的让渡。政府为了保证其职权的行使，往往不自觉地扩张其预算支出的趋势，而完全不顾及整个社会所付出之代价与成本。[8]为了防止国家通过税收的方式对公民的财产过分的侵蚀，有必要限制行政机关的频繁改变税收规则的权力。

根据税收法定主义，“有关税捐的核课征收税捐，均必须有法律的根据。亦既国家非根本法法律不得核课征收税捐，亦不得要求国民缴纳税捐”[9]而人大常委会对国务院房产税的授权征收以及国务院对上海和重庆两地的转授权都违背了税收法定主义，破坏了税收法律秩序的安定性和可预测性。并且，1986 年的《房产税暂行条例》只对营业性房产征税，而上海和重庆两地房产税改革都在一定程度上对个人住房征收了房产税，原先免纳房地产税的个人增加了新的税收负担，这就破坏了纳税人的信赖利益。

（三）房产税的合法化重构

法权中心主义认为，宪法是分配法权并且规范其运用行为的国家根本法。对法权的分配实质上就是对财产的分配。“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为税收国家。[10]”随着我国日益向“税收国家”转型，税收入宪也早已提到了实现法治国家的日程表之上了。然而与税收法治理想背道而驰的是税收的效力位阶的不断下降。从全国人大常委会授权给国务院再转授权给地方政府。

1.税法效力位阶的提升。我国宪法中只规定了：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这一规定片面的强调了公民纳税的义务而忽视了纳税人的权利与权力，不能体现对国家这个征税主体权力的限制，从根源上就不利于我国税收法治的建设及纳税人权利和权力的保护。税法入宪的重要性为世界大多数国家所周知，不仅在其税法中明文加以规定，更是明确写入宪法，规定了财税的主要原则和有关权限。但在我国，税法效力位阶低下却是一个不容回避的事实。

通过税法入宪及宪政建设，明确税收法定主义原则，明确规定税收立法权限，统领税收法律体系，规范税种的开征、停征、调整和税收减免等活动。如此，我国税法立法权限薄弱，税收执法权限过强大于，税收司法权限缺位等诸多问题才会迎刃而解。目前，我国的税收改革正在如火如荼地进行，通过诸如2013 年2 月20 发布的“国五条”及随后发布实施细则的税收政策来进行宏观调控的例子比比皆是，只有在税收法律制度完备且健全的时机下，这样的政策才不会屡遭诟病。

2.税收立法权旁落的限制。正如同前文所述，国家的税收权力来源于国民的税收权利，国民应当享有对税收征收的同意权。在代议制的情况下，立法机关即我国的全国人大及其常委会应当享有对税收的立法权。我国是单一制的国家，立法权的下放往往会造成政策法律混乱，地方保护主义盛行，不利于我国统一的社会主义市场经济的形成。加之我国东西部贫富差距，只有通过立法进行合法的财政转移支付才能让欠发达地区的公共产品满足基本需要。在加强税收立法权的同时，尤其应该限制对国务院及地方政府的税收立法授权。“对国民经济影响较大的地方税、如营业税、遗产税的开征停征权、税目的增减权、税率浮动幅度的确定权、减税免税和加税的权力都应由中央掌握，地方拥有在中央确定的税率浮动幅度内确定本地区使用税率的权力。”[11]

我国行政机关制定的规范性文件都是行政规章或者地方性规章，甚至是规章一下的文件。法院有权行使税收司法权对这些文件的合法性进行司法审查，对税收法律制度的建设与完善发挥作用，约束税收执法权。在未来的法治展望中，税收司法权的可以对税收法律、法规进行违宪审查，从而约束税收立法权，最终实现税收法治。

三、税收权利的视角下的房产税

前文已讲到，国家层面的税收权利和税收权力是税收法律关系当中的主要矛盾之一。国家即享有税收权力，也享有税收权利。税收权利与税收权力构成了税权的两个方面，相互影响，相互作用，相互适应。国家税收权力过大就会导致税收权力过大，因此在规范税收权力的同时也应规范税收权利。税收权利确切地说就是国家占有和支配税收的权利。

行文至此，很多人一定会觉得本文所说的税收权利就是政府行使配置资源的权利，是关于财政权的内容而无关乎税权。财政权是一个总括的概念，它与国家的行政权实际上为一体。一般来说，行政权的对象侧重于“事”，而财政权的对象侧重于“财”。[12]财政权包括了收入、支出、管理等权能，财政收入的范围大于税收收入的范围。财政权对财政收入的行使可以分为决策、执行和监督等环节，而税收权利更为关注的是就特定范围征收的税收的财产权的占有和分配问题。财政收入主要来自于税收、债务收入、政府收费及其他收入例如战争赔款等。而税收权利的本源与税收权力的本源一致，即公民的税赋。税收权利是公民财产权的集合，是公民让渡的财产权。

税收权利可以依据不同的分类标准进行分类。税收权利可以分为国家税收权力和地方税收权利。房产税属于财产税。依照财产税的性质对不动产课税的收入归入地方财政的收入来源。所以，房产税属于地方税收权利。房产税作为地方财政收入的来源之一，具有扩大地方财政收入、调节财产所有人的收入，是贯彻税收公平原则的重要税种。

四、房产税的路径探寻

财产税的征税对象是财产，是对社会财富的存量征税。作为财产课税对象的财产多是不直接参与流转或交易的财产。[13]而现行的房产税却不是对存量房征税的，而且上海、重庆两地的房产税在征税对象与计税依据上存在显著差异。2013 年国务院发布的“国五条”及其实施细则把房产税作为宏观调控的临时手段，不仅违背了税收法定主义原则，缺乏有效的宪法依据，还侵害了税法的安定性，侵害了纳税人的预期利益。将房产税的征收必须纳入我国的税收法治建设的轨道之中，还有很长一段时间要走。

1.提升税法效力位阶。法规范依其来源之不同，而在拘束力上有所高低，从而构成位阶关系。上位规范的效力高于下位规范。[14]我国现在的税收立法权通过授权和转授权一再遭到削弱，立法效能较低。有必要提升税法的效力位阶，为我国的税收法治建设铺平道路。

2.规范税收权力。房产税的立法应符合税收法定原则，取消授权立法和转授权立法。房产税的征收应由完善的配套措施，包括房产评估制度、房产信息共享制度。目前，我国房产评估制度还在建设当中，房产信息的共享制度遭到了一定的阻挠。健全我国的税务私法制度，例如设立和完善税务法庭等，加强对税收执法的监管。

3.规范税收权利。中国的房产税作为财产税的一种，是地方财政收入的重要来源。我国目前没有针对税收权利的责任制度，一般将房产税的收入作为税收收入的一种纳入财政收入。而美国则是将房产税的收入用于地方的教育事业、文化事业等对纳税人有利的事业当中，做到了“取之于民，用之于民”。当然，这个不一定适合我国。只是想借此唤起对政府税收权力的关注，规范税收权利。

[1]童之伟.法权与宪政[M].山东：山东人民出版社,2001，35-36.

[2][法]卢梭.社会契约论[M]，北京：商务印书馆,2011，20.

[3]漆多俊著.转变中的法律—以经济法为中心视角[M].北京：法律出版社,2007，120.

[4]张富强.论税权二元结构及其价值逻辑[J].法学家，2011（1）,4.

[5]刘剑文.走向财税法治—信念与追求[M].北京：法律出版社2009，108.

[6]陈少英.税法学教程[M]，北京：北京大学出版社,2005，349.

[7]北野弘久.租税国家[J].“全球化与财税法改革”国际学术研讨会论文集.2005, 343.

[8]葛克昌.国家学与国家法—社会国、租税国与法治国理念[M].台湾：台湾月旦出版有限公司,1996，105.

[9]陈清秀.税法总论[M].台湾：元照出版公司,2006，37.

[10]葛克昌.税法基本问题[M].台湾：台湾月旦出版社有限公司,1995，12.

[11]陈少英.税法基本理论专题研究[M].北京：北京大学出版社,2009，258.

[12]熊伟著.政府间财政关系的法律调整[M].北京：法律出版社,2010，7.

[13]陈少英.税法学教程[M]，北京：北京大学出版社,2005，338.

[14]黄茂荣.债法总论[M].北京：中国政法大学出版社，2005，72.