基于审计收费模式浅析审计独立性

胡敏

摘要：独立性是审计的灵魂，然而在我国现行的审计收费模式下，被审计单位直接将审计费用支付给会计师事务所，这种模式使得会计师事务所与被审计单位之间产生了经济依存关系，严重削弱了审计的独立性。文章分析了几种审计收费模式，对行业基金会收费模式进行改良，试图探讨出一种适应于我国现状的有效提高注册会计师独立性的收费模式。

关键词：审计独立性；审计收费模式；行业基金会模式

绪论

审计独立性是审计的灵魂，而现实中审计独立性却受到挑战。影响审计独立性的原因有很多，其中审计费用的支付方式是一个非常重要的原因。

在我国目前的收费模式下，被审计单位直接将审计费用支付给会计师事务所，两者之间建立起一种经济依存关系，这种收费模式严重地削弱了注册会计师的独立性。管理层完全决定了审计费用的数额、支付的时间以及是否继续聘用该事务所，事务所有可能屈从于管理层的压力、经济利诱，放弃自身的独立性，甚至与管理层合谋以谋取不正当的利益。此时的审计独立性可以说已经荡然无存，最终伤害的是市场上以这种不实的审计报告作为决策依据的广大使用者。

因此，分析各种审计收费模式对审计独立性的影响，并探讨出一种解决适合我国现状、提高审计独立性的收费模式具有现实意义。

一、研究框架

由于研究内容的特点，本文主要采用规范研究的方法。从我国现行审计费用支付模式对独立性的不良影响出发，论证审计支付模式改进的必要性；对比分析理论界提出的若干具有代表性的不同审计收费模式；在此基础对如何改进审计费用支付模式并保持审计独立性提出对策和建议。

二、审计收费模式对审计独立性的影响

（一）我国现行收费模式及存在的问题

审计产生最根本的原因是所有权与经营权的分离。

在我国，由于绝大部分上市公司是由国企改制而成，其股权结构“一股独大”特点十分显著，管理层与控制股东权力极大，审计委托权往往被让渡给管理层。而独立董事制度处于起步阶段，发展不成熟，未能在委托人与被审计人的分离上发挥应有的作用。因此原来的三方委托关系常常被异化成了双方委托关系。

这种费用支付模式受到了研究者们广泛而严厉的批评，因为这种收费模式一方面会“使审计人甘冒审计风险，做出审计失败的行为”[1]；另一方面，“坚持原则的CPA和事务所会遭到排挤和打击，以至于无法生存、发展，致使在CPA行业中‘劣币驱逐良币”[2]。这种模式的最糟糕的结果，很有可能就是整个审计行业的独立性荡然无存。

（二）我国现行收费模式

1.审计委员会模式

审计委员会模式要求公司必须在董事会下成立审计委员会，审计委员拥有注册会计师的选择权与聘任权，并负责支付审计费用，注册会计师不再与被审计单位有直接的经济依存关系。

“实证检验表明，审计委员会的独立性在一定程度上提高了审计收费，对审计质量的提高也有促进作用。”[3]

由于独立董事制度在我国尚属于起步阶段；而且“一股独大”的不合理股权结构影响，独立董事实际上丧失了自身的独立性，在中国短期内不具备施行审计委员会模式的前提。

2.财务报表保险模式

财务报表保险模式将注册会计师的选择与聘用的权力让渡给保险公司。

“制度的推行是需要成本的，作为制度的供给方——政府缺乏足够的动力来设立和推行该项制度。”[4]我国的证券市场远未成熟，即使政府推行了该项制度，仍需要很大的成本去改善因保险公司之间不正当竞争造成的独立性下降的局面。此外，保险公司可能授意事务所“提高对上市公司的风险评估水平以达到保险公司多收保费的目的来保证自身的经济利益”[4]。而且会计师事务所有可能通过“寻租”，贿赂保险公司相关人员取得客户，产生的问题并不比旧问题小。

综上所述，财务报表保险模式在我国尚不存在具体实施的市场基础，不适合我国现状。

3.政府部门、行业协会、交易所支付模式

该模式引入独立的第四方作为中介，被审计单位将审计费用预付给中介，该中介通过招投标选择聘用会计师事务所，并支付审计费用。上述所指的第四方，可以是中注协、政府部门、交易所，统称第四方中介。

第四方中介支付模式运作机制的核心在于其招投标制度。

第四方中介支付模式虽然能保证独立性，但难以避免审计“寻租”这个大问题。此外，如果中标的标准是审计费用最低者中标，而不考虑中标事务所的行业资质、审计经验、专业水平等因素，则很有可能出现事务所的竞相压价的现象，从而在市场上出现价低者得客户的现象，导致 “劣币驱逐良币”。

因此，尽管该模式是学者们讨论最多也认为最有可能实施的，但在中国目前的环境下，避免审计寻租和事务所竞相压价阻力太大，笔者认为现阶段实施的有效性低、困难大。

4.行业基金会模式

行业基金会模式是指成立一个全新的审计费用支付中介——行业基金会，同样通过招标方式来选择聘用会计师事务所，并支付审计费用。会计师事务所审计结束后将审计报告提交给行业基金会，审计报告由行业基金所有。

与第四方中介模式不同的是行业基金会成员的组成是各审计报告的使用者，包括股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者等。行业基金会的经费主要来源于股票交易按比例收取的费用以及政府的拨款。而其他审计报告使用者则按需购买。

这是笔者认为最适合中国现在国情的审计费用支付模式，下文将着重介绍对行业基金会模式的改良。

三、“审计委员会——行业基金会”模式探讨

笔者认为，行业基金会模式是在上述所有模式中，在现阶段最适合中国现状的审计费用支付模式，但是这一模式也存在一定的缺陷。因此，笔者建议构建一种全新的审计费用支付模式：审计委员会——行业基金会模式。

（一）行业基金会模式引入审计委员会

1.审计委员会行使审计服务选择权

从注册会计师以外的角度来看审计服务，审计委托实质包括了审计师的选择、聘任与续聘、解聘。

“将审计师的选择权与聘用权分开，审计师的选择权如审计师特征、审计收费水平的高低、合理的浮动范围由股东大会决议，聘用权由其他中介行使，由此形成相互牵制，能够阻断管理层寻求合谋和审计师寻租的路径。” [5]在行业基金会模式中，聘用权集中在行业基金会。由于审计委员会对企业的实际情况有相对于外部机构有更多更深入的了解，而且目前我国上市公司普遍已建立审计委员会制度，引入审计委员会行使选择权不会增加新增机构的成本，笔者建议由被审计单位的审计委员会行使注册会计师的选择权，从而做到“选聘分离”。

2.审计委员会控制投标事务所数量

当出现投标事务所过多时，由审计委员会对备选事务所进行剔除，筛选出一定限额内有资格进行投标活动的事务所，保证一定的投标质量。尽管现阶段我国的审计委员会独立性存在较大的疑问，但审计委员会的权力仅限于向行业基金会提交关于拟聘事务所的要求，选定的是一批特点相同的事务所而不是特定的某个事务所，可以避免事务所与审计委员会暗中勾结的现象。

（二）“审计委员会——行业基金会”模式概述

引入审计委员会后，这一新型模式的委托关系如图1所示：

1.人员组成

“审计委员会——行业基金会”中审计委员会人员构成如同审计委员会模式，亦由独立董事组成。行业基金会的人员构成则是该模式优越于其他模式的关键。行业基金会人员组成包括两部分：一是行业内每个公司派出的一名审计相关领域的专业人员组成临时委员会，负责事务所的聘任的招标工作；二是由政府部门、行业协会等派出的人员组成常务委员会，负责与行业内各公司的沟通协调及基金会的日常行政工作。债权人、企业潜在融资对象也可以在选聘过程进行旁听监督，从中获取对自身有用的投资信息。

由于基金会内有行业内每个公司的专业人员，在选择事务所方面有一定的经验，对于基金会选聘的顺利进行有促进作用。而且所谓“同行是冤家”，为了保护自身企业的利益，各成员会监督其他公司的行为，因此会形成一种制衡的机制，即使事务所有“寻租”的动机，也无法买通半数以上的行业基金会组成人员，其耗费的成本和时间精力将使“寻租”所获利益远小于付出的成本，这就解决了审计寻租的问题。

2.经费来源

行业基金会的经费制度原则上遵循“谁受益，谁支付”。债权人、政府管理部门是高质量审计服务的主要受益者，但是现实中要求债权人支付行业基金会的经费理由不够充分，因此行业基金会经费的主要是政府管理部门。另一方面，一旦审计委员会——行业基金会模式建立起来并发挥作用，公司股东实际上也受益了，因此股东也必须支付一定的费用。这些费用可以股票持有期间的收益或股票交易额等为权重计提缴交。由于股票交易必须先开立交易账户且交易频繁、数额大，因此可以保证及时完成这部分费用的收取。

综上所述，行业基金会的经费主要来源于政府拨款和股东股票交易计提缴交的经费，由于这两部分经费来源可靠稳定，只要设计得当，不会存在经费紧缺的问题。

3.运行机制

本模式下的运行机制、步骤如下：

（1）制度启动。由政府主导并拨出启动经费，建立“审计委员会——行业基金会”。各公司成立或完善审计委员会制度、指派人员组建行业基金会临时委员会、投资者宣传教育等事项。

（2）提交需求。各公司审计委员会书面决定拟选聘的事务所的具体要求，呈交行业基金会。行业基金会审核无异议后发出招标公告。

（3）事务所报名投标。符合条件的事务所均可投标。如果事务所数量超过一定限额，由公司审计委员会筛选出一定限额内的事务所名单呈报行业基金会。通过筛选的事务所进入投标环节。

（4）行业基金会招标。招标过程中，由行业基金会全程主持、监督，由于基金会本身人员合理组成，制衡作用明显，可以很大程度上保证招标工作的公正公平与公开。

（5）评标与定标。评标工作由临时委员会执行，常务委员会监督。投标原则上以价格最低者为中标者；如果出现多家价格最低者，则由临时委员会进行投票表决。中标事务所可以只是一家也可以是合理数额内的多家。

（6）支付审计费用并进行审计活动。行业基金会向中标事务所支付审计费用，中标事务所进行审计服务。

（7）公告审计报告。审计结束后，事务所向行业基金会呈交审计报告，由行业基金会按要求统一对外公告。

以上7个步骤，除了第1步之外，其他6步在每次招标、审计过程中循环进行。

（三）“审计委员会——行业基金会”模式优劣势

1.消除审计“寻租”现象

行业基金会的提出，理论上可以完全消除审计招标过程中存在“寻租”，这主要得益于行业基金会科学的人员组成，这也是该模式优于其他招标模式的核心原因。

2.避免事务所压价竞争

在行业基金会模式的基础上，引入了审计委员会，一方面保证了在选聘工作的过程中，保留了被审计单位董事会提出具体需求的权力，分离事务所的选择权与聘任权；当投标事务所数量过多时，由审计委员会来筛选部分事务所，避免了事务所投标过程中过分压价。保证了合理的审计费用水平，也从侧面保障了会计师事务所的独立性。

3.降低监督成本

本模式有效地提高审计独立性，使政府监督部门可以更为依赖审计报告来开展工作。而且政府人员亲自参与招标过程的监督，能更及时发现问题、解决问题，降低政府工作的成本，提高工作效率，改善工作效果。对行业协会而言，更有利于协会对会员的了解，有利于协会指导会员企业。

4.劣势

由于本模式相对其他模式而言更为复杂，构成因素增多，加入了审计委员会和行业基金会两个组织，而且招标过程也需要初次的筛选过程，模式推广成本相对较高。需要股东承担的部分成本增加，可能无法得到各公司股东的积极响应。另外由于增加了对股东在股票交易中的收费，是否会增加股东的成本而导致对股票市场不利影响也存在疑问。

5.本模式应注意的问题

审计委员会——行业基金会支付模式是一种全新的审计费用支付模式，由于本模式涉及了审计委员会、行业基金会两个组织，监管部门、股东都成为了审计的委托方，并加入债权人的自愿监督，因此模式的运行相对复杂。在实际开展的过程，应当注意先行试点，再行推广；充分考虑投标事务所数量过少的应对措施，进行二次投标。

四、结论

行业基金会模式相比较而言是现有改进模式中最可能现实有效的模式，本文着重分析并改进了行业基金会模式，将其改进为“审计委员会——行业基金会”支付模式，为保障我国注册会计师独立性提出一种新的、可能的支付模式。但本文仅有规范研究而缺乏实证研究，而且改进审计费用支付模式是一个增长、长期的系统工作，本文提出的建议有待其他专家的批评指正，更有待实践的严格考验和改进。

参考文献：

[1] 姚可.关于我国审计费用支付方式的理性思考.时代金融，2007，（344）：92-93

[2]邓丽萍.对我国审计收费模式的理性思考.金融经济，2007，（12）：105-106

[3]李冲.上市公司审计委员会独立性对审计收费影响的实证研究：硕士学位论文.吉林：吉林大学，2011

[4] 李志钢. 财务报表保险制度有效性存疑.审计月刊，2005，（196）：12-13

[5] 张薇.基于审计合谋治理的“选聘分离”审计委托模式研究.财经问题研究，2009，（313）：105-108