《小企业会计准则》下跨期摊配费用的财税处理

【摘要】本文依据《小企业会计准则》和《企业所得税法实施条例》对跨期摊配账户的运用规定，对跨期摊配费用的会计和税务处理问题进行探讨。

【关键词】跨期摊配费用；会计处理；税务处理

自2013年1月1日起在小企业范围内施行的《小企业会计准则》（以下简称新准则），取消了待摊费用和预提费用两个科目，而且对于仍保留的长期待摊费用设定了比较严格的限制条件，比如对于作为长期待摊费用的固定资产大修理支出，新准则就规定其必须同时符合两项条件：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，二是修理后固定资产使用寿命延长2年以上。这样一来，在权责发生制下不能计入当期损益或不应全额计入当期费用的支出没有适合的会计科目挂账处理，于是，跨期摊配账户就应运而生。跨期摊配账户的设置和运用，是为了使费用的确认建立在权责发生制的基础上，分清计入成本计算对象的时期界限，正确计算成本和利润，以便有根据地评价各该期间的经营业绩和经营责任。本文就跨期摊配费用如何进行财税处理进行探讨。

本文讨论的跨期摊配费用，除了原待摊费用和预提费用外，还包括新旧制度都设置有专门科目、具有跨期摊配性质的项目，如应付职工薪酬、应付利息、应交税费等项目。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。

一、新准则下原待摊费用、预提费用的处理

（一）增补法。新准则中的会计科目、主要账务处理和财务报表规定：小企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。据此，执行新准则的企业，如果有按权责发生制原则需要单独核算待摊费用、预提费用业务的，除新准则已设置的“长期待摊费用”科目外，仍可增设“待摊费用”、“预提费用”科目，核算相应的会计业务。

在资产负债表列报上，增设“待摊费用”、“预提费用”科目时，可将这两个科目期末余额分别计入“其他流动资产、“其他流动负债”项目，并在报表附注中作相应说明。

（二）分流法。分流法是根据原待摊费用、预提费用核算内容的不同情况，分别将其分散计入其他相应科目：

1.凡不符合新准则中“长期待摊费用”条件的待摊费用项目，比如支出未超过固定资产原价50%的大修理支出，可计入新准则下的长期待摊费用的其他长期待摊费用明细科目。

2.摊销期限不超过一年（含一年，下同）但跨年摊销的待摊费用，如预付下年度保险费、跨年受益的固定资产修理费用，以及一次购买印花税票需分摊的数额等，除摊销期超过一年的以外，执行新准则时可分别用以下方法进行处理：（1）虽然跨期受益但受益期不长的固定资产修理费用不再分期摊销：属管理部门和车间（部门）的固定资产修理开支的，在发生时应直接分别计入管理费用和制造费用；属销售部门固定资产修理开支的，在发生时计入销售费用。（2）预付保险费、需要分期摊销的印花税、预付经营租赁固定资产租金，以及需要分期摊销的大宗报刊费用等，可以通过“预付账款”科目核算。

3.支付期不超过一年的预提费用，如预提租金、预提借款利息、预提固定资产维修费用等，执行新准则后可采用以下方法处理：（1）预提租金、预提应付水电费等，可以通过“应付账款”科目核算；（2）预提的借款利息，计入“应付利息”科目；（3）预提固定资产修理费用，企业执行新准则后，应停止执行，已预提的，用完为止，不再预提。

二、新准则下属应付职工薪酬性质的有关费用的处理

（一）工资薪金。工资薪金包括职工工资、奖金、津贴和补贴。工资、奖金往往是先提后支，跨年使用。新准则下，计提工资薪金时，借记相关成本费用科目，贷记“应付职工薪酬——职工工资、奖金、津贴和补贴”科目；实际发放时再借记“应付职工薪酬（相应明细科目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）职工福利费。《企业所得税法》及其实施条例规定，职工福利费在企业工资薪金总额14%限额内据实列支。对于执行新准则以后职工福利费的正常核算，应按以下原则处理：（1）原“应付福利费”科目核算内容，应归入“应付职工薪酬——职工福利费”科目核算，另外以非货币性资产支付职工福利或为职工提供服务的，则在“应付职工薪酬——非货币性福利”科目核算；（2）现时职工福利以采用先支付后分配的方法处理为宜，即支付的职工福利费时，应借记“应付职工薪酬——职工福利费”科目（或借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，下同），贷记“银行存款”、“库存商品”等科目，月末，再将该科目余额，采用适当方法，分配计入成本费用，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工福利费”科目。

（三）工会费。税法规定，企业实际缴纳的工会费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。按新准则的规定，工会费应纳入“应付职工薪酬——工会经费”科目核算，按月计提时，借记“管理费用”科目，贷记该科目；实际交纳时，再从该科目列支。笔者认为，最好采用先交纳后损益的办法。

（四）职工教育经费。税法规定企业发生的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后年度结转扣除，国务院的财政、税务部门另有规定的除外。

因此，按工资薪金总额2.5%比例预提职工教育经费已无必要，具体核算时应参照职工福利费的做法，先开支尔后分配计入相关成本费用即可。对于超支部分结转下年扣除，但应设置备查账登记。

（五）社会保险费用和住房公积金。社会保险费用包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等基本保险费用，有条件的企业，还包括补充养老保险和补充医疗保险。这些社会保险费用和住房公积金，符合有关文件规定的，都可以按规定标准在税前扣除。与其他预提费用比较，社会保险费用和住房公积金有以下特点：（1）都是以企业工资薪金总额为基数计提和缴纳，即这类费用必须待工资薪金总额结出后才能计量；（2）数额较大，以上几项费用总和，大约占企业工资薪金总额近一半；（3）不论是按月或按年计算，缴费比例基本固定；（4）不像流转税那样必须按月计算和缴纳，其缴费期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根据社会保险费用和住房公积金的上述特点和会计核算的权责发生制原则，这类费用宜采用先预提、后支付的方式进行处理，即：计提时，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——社会保险费、住房公积金”科目；实际缴纳时，借记“应付职工薪酬——社会保险费、住房公积金”科目，贷记“银行存款”科目。

三、涉及跨期摊配费用的纳税调整和纳税申报

（一）申报表

会计上确认跨期摊配费用是依据权责发生制原则，而税收上则更强调实际发生原则。因此，纳税申报时，除税法另有规定的以外，凡计入当期损益的费用与实际支出期间或金额不一致，都应在纳税申报时通过填报申报表进行纳税调整。

涉及跨期摊配费用纳税调整的《企业所得税年度纳税申报表（A）》附表主要是附表三，涉及长期待摊费用时还应填报附表九，尔后在附表九分别汇总，过入附表三。

（二）待摊费用、预提费用相应核算内容的纳税申报

1.增设“待摊费用”科目，或者将已经支付但未计入当期损益的费用记入“预付账款”等科目中，申报时应直接填报附表三有关项目，但附表三仍无专门项目填报这类事项，因此只能填报在该表第40行扣除类“其他”项目：（1）初始确认时，该行第1列填0（假定无其他相关内容填报，下同），表示虽已开支但尚未计入损益，第2列、第4列填报计入待摊、预付项目的费用金额，表示已经支付在税收上可予扣除的金额，第3列不填。（2）以后年度摊销计入成本费用时，该行第1列、第3列填报实际计入损益金额，第2列填0，第4列不填。

2.增设“预提费用”科目，或将已计提并计入当期损益但实际并未支付的费用记入“应付账款”等科目，也在附表三第40行填报：（1）初始确认时，第1列、第3列填报计提的金额，第2列填0（表示费用并未发生、不予认可），第4列不填。（2）以后相关费用实际支付时，第1列填0（表示当年未进损益），第2、4列填当年支付的金额，第3列不填。

3.“应付利息”科目核算内容应在附表三第29行填报：第1列填报计提并已计入财务费用的利息，第2列填报按税法规定可在税前扣除并已实际支付的利息，第1列>第2列时，差额填报在第3列；第1列<第2列，差额填报在第4列，但以同一债务以前期间多计利息调增的金额为限。

4.应付利润的对应项目是净利润（税后利润），不影响利润总额（税前利润）和应纳税所得额，无须作纳税调整。

5.应交税费实际也是一个跨期摊配科目，因为其有更为专业和更严格的管理体制，因此也无须作纳税调整。

（三）新准则下长期待摊费用和应付职工薪酬的纳税申报

1.企业本年如有长期待摊费用摊销，应首先填报附表九第10至14行，其中第11行至14行的第1列填报会计上确认的长期待摊费用的初始金额，第2列填报数应与第1列相同，第3列填报会计上的实际摊销年限，第4列填报税收上最低摊销年限，第5、6列则分别填报按照各自摊销年限计提或计算的摊销额，第7列填报第5、6列的差额，第5列<第6列时，用负数填列。该表第11行至第14行第7列的合计数，应填报在本表第10行的第7列。

附表九第10行第7列金额，还应过入附表三第45行。如在附表九第7列为正数，应填报在附表三第45行第3列，如为负数，应填报在第45行第4列。

2.企业工资薪金支出，以“合理”为税前扣除条件。因此申报时，应在附表三第22行第1列填报会计上当年计入成本费用的工资薪金数额，第2列则填报税收上认可的工资薪金支出，而税收上认可应同时符合两个条件：一是已实际付出（包括发放欠付以前年度工资），二是符合“合理”原则，第1列>第2列时，差额填报在第3列，第1列<第2列时，差额填在第4列。

3.企业的职工福利费，应填报附表三第23行，其中第1列填报会计上计入当年成本费用的职工福利费，第2列填报税收上认可的工资薪金支出14%限额内符合条件的实际开支，第1、2列差额为正数时，填报在该行第3列；为负数时，第3、4列不填报（假定不存在2007年以前计提的福利费结余）。

4.企业发生的职工教育经费，也以税收上确认的工资薪金为扣除基数，扣除限额为扣除基数的2.5%，有关法律、法规文件另有规定的，从其规定。该项费用应填报在附表三第24行：第1列填报职工教育经费计入当年成本费用的金额，第2列填报在扣除限额内实际支付且符合开支条件的金额，第1列>第2列时，差额填报在该行第3列（调增）；第1列<第2列时，差额填报在第4列。但是，填报在第4列的金额不得超过以前年度结转的超支调增的数额。

5.企业的工会经费，应以工会组织开具的《工会收入专用收据》或税务机关代开代收的工会经费收据为实际发生，扣除限额为税收上确认的工资薪金支出的2%。申报时，附表三第25行第1列填报缴纳金额，第2列填报扣除限额内符合条件的实际支出，第1、2列差额为正数时，填报在该行第3列；为负数时，第3、4列不填报。

6.企业的住房公积金，如果计入当年损益且实际支出数与税收上确认可扣除数相等，则不必填列；如果两者不等，应在附表三第30行第1列填报计入当年成本费用的金额，第2列填报税收上核定的扣除限额内符合条件的实际开支，第1列>第2列时，差额填在第3列；第1列<第2列时；第3、4列不填报。

7.企业的社会保险费用，在附表三第34行填报；当年实际计提的金额填报在第1列，当年按税法规定可扣除且已实际支付的金额（含本年支付已在上年调增应税所得的金额）填报在第2列，第1列>第2列时，差额填报在第3列；第1列<第2列时，其差额填报在第4列，但第4列“调减金额”，应以以前年度因计提金额大于实付金额而调增的金额为限。

参考文献

[1]小企业会计准则[S].中华人民共和国财政部财会[2011]17号.

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].中华人民共和国国务院令第512号.

作者简介：孙颖（1978—），女，宁夏银川人，宁夏银行总行经济师，主要研究方向：会计实务。