上市公司审计风险及控制对策

张建祖

【摘要】近两年来，随着上市公司的业务越来越复杂、审计风险的客观存在性以及审计制度的固有缺陷，上市公司的审计风险越来越高，我国会计市场接连发生重大诉讼案件，许多注册会计师和会计师事务所都被牵扯到经济案件中，在社会上产生了很大反响。因此，控制和规避上市公司的审计风险迫在眉睫。要想有效地控制上市公司的审计风险，在社会提供有效环境的情况下，既要加强外部审计，也要重视公司的内部审计的完善。随着国企改革的进一步深化和会计师事务所脱钩改制的完成，注册会计师更需要对上市公司的审计风险有一个清醒的认识。

【关键词】上市公司；审计风险；风险控制

一、审计风险的概述

（一）审计风险的含义

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。审计风险具有这样的特征：客观存在性、不确定性、经济损失的严重性、可控性。

（二）上市公司审计风险的种类

总体来看，上市公司审计风险可分为以下三类：

1.财务报告风险。财务报告没有正确编制，不符合合法性、公允性和一贯性。

2.财务风险。公司面临严重财务困难，甚至失去持续经营能力。

3.欺诈风险。公司有严重欺诈、违法行为。

上世纪70年代，各国审计实务普遍由传统审计转变为制度基础审计。但不论是传统审计还是制度基础审计，会计师关注的主要是第一种风险。近年来，由于现代审计都是抽样审计，当公司面临财务困难或因严重违法导致被查办时，注册会计师往往难以幸免。这是因为要找注册会计师的过失甚至串通作弊的证据并不难，大家都已经意识到了风险的最大根源就在这两方面，而不在财务报告本身。因此，他们开始在审计上有一个非常大的转变，那就是由制度基础审计转变为以防范风险为目的或重点的审计。因此，注册会计师应当充分运用专业判断技能，对审计风险进行恰当地评估和谨慎地防范。从我国目前情况看，上市公司在以下状况或业务中，注册会计师可能面临较大风险：

1.业务经营

上市公司的经济业务越复杂，注册会计师的审计风险相对就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，注册会计师往往需冒很大的审计风险。主要风险包括：

（1）关联方交易。未识别关联方交易是上市公司审计面临的巨大风险。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需要接受审计的关联企业，从而隐瞒其真实财务状况；有的上市公司与其关联企业杜撰一些复杂交易。如通过关联方之间的商品购销、资金占用、资产托管、转移费用等手段，把利润转入上市公司，或通过转账把利润转到低税收公司、亏损公司以逃避税收，并用“协议定价”等含糊词语简单表示。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师无法保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报。因此，注册会计师应对此类交易予以特别关注。

（2）非常交易。有些上市公司为了“扭亏为盈”或达到规定的配股条件，常采用非常交易（如出让土地、设备、股权等），在年末开展非常销售业务、收取政府补贴等，以获取非常收益。如把募集资金委托给证券公司进行股票买卖，年末收取固定收益，或变卖家底，虚增当期利润。一般上市公司都存在一些历史原因形成的不动产、土地使用权，在不能完成当期利润指标的情况下，往往会通过转让提高营业外收入及利润总额。个别企业还存在应收账款挂账，第二年重新购回的情况。对于这些非常交易的合法性、有效性和公允性，注册会计师应当给予适当关注。

（3）非货币性交易。有些上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等

巨额资产，没有现金流入，只是借记“应收款”，同时确认转让利润；有些上市公司通过非法渠道将资金拆借出去，或将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍以此确认利息收入或投资收益。

（4）跨地区交易和涉外交易。许多上市公司的业务是跨地区、跨国经营的，同时，多数上市公司在全国各地有子公司、分销点，受审计范围限制，如何鉴定财务状况和经营成果、如何验证销售收入的实现与否，成为困扰注册会计师实施审计的大问题。在审计范围受到限制的情况下，审计风险在所难免。

2.调整利润

会计政策变更及会计估计调整的初衷是使会计报表在会计环境改变的情况下更真实、更可靠，但目前却成为一些上市公司调节利润的工具。如通过调整存货计价方法调整成本，进而调整利润，在存货成本呈上升趋势时由平均成本法改为先进先出法；通过延长固定资产使用年限，减少当期折旧，提高当期利润；通过降低坏账准备提取比例，减少费用，提高利润；通过对残次商品及应收款项的不核销，虚增当期利润；通过已竣工在建工程的不决算，财务费用继续资本化，提高利润；对长期投资的成本法核算和权益法核算相互转换，以调整利润。

这些改变应该详细披露调整原因和依据，预测对当期的影响、对未来的影响，但大部分上市公司却有意回避，导致信息不畅通，股民利益无法保障，造成审计风险。

3.复杂的控股关系

有的上市公司为了达到一定目的，会通过各种手段安排和改变股权结构，自己控制自己。从表面上看，有些交易是两个独立（法）人之间的交易，而实际上是关联交易。因此，在上市公司审计过程中要特别关注由于控股关系而引起的关联交易，以避免可能存在的巨大风险。

4.操纵市场股价

在年报或中报前，经常会发生短期内股价急剧波动的现象，这往往是上市公司为达到某种目的而人为地操纵市场股价造成的。这种操纵行为往往和操纵会计数据结合在一起，注册会计师实施上市公司审计应重点关注该类风险。

5.隐瞒重大事项

有些上市公司存在重大诉讼，并可以确定会发生重大损失，甚至会对公司的持续经营能力产生重大影响，由于怕影响股票波动或其他原因，对重大事项隐瞒不报；还有重大金额的带追索权的票据贴现，这是一种或有负债，如果不进行充分披露，报表使用人就不能了解企业的真实情况。

6.会计变更和会计师变更

会计应当遵循一贯性原则，但并非绝对不能变更会计方法和会计估计，只要有根据，会计变更是允许的。但有些上市公司会利用会计变更来操纵利润。如果上市公司的会计变更明显不合理，而注册会计师又未表示不同意见，注册会计师应当承担相应责任。被审计单位无正当理由变更会计师事务所及注册会计师，可能是前任会计师事务所及注册会计师与被审计单位之间，在某些重大问题处理方面存在分歧，接位注册会计师应特别注意。

7.法律纠纷与非法和非规范的融资行为

由于种种原因，现在越来越多的上市公司介入法律纠纷，并给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力，有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时，注册会计师要特别当心，审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。

上市公司改制上市以前，往往没有好好想一下将筹得的资金投入何种项目，资金筹得后，又面对股民要求报酬的压力，于是，就很容易出现乱存乱投现象，各种非法和非规范的融资行为应运而生。有的将钱存在改制上市过程中帮过忙的单位，有的给集团公司长期占用，有的存在境外金融机构炒外汇，有的请证券公司炒股票等等。随着国家加大整顿金融系统的力度，以上非法或非规范融资行为派生的问题将逐步暴露，注册会计师必须加以密切关注。

8.临时委托

有的上市公司往往有意无意地临时委托会计师事务所，并且要求在极短的时间内出具审计报告。有的注册会计师为了招揽业务而接受该种委托，往往会因时间紧迫而过分依赖未经证实的上市公司的陈述、解释，甚至对客户言听计从，未遵循应有的职业谨慎，审计风险较大。

二、上市公司审计风险的成因

（一）被审计单位以假账对付审查

现在，不少企业都准备了两套账，一套供企业内部管理层、决策层使用，而另一套则专门用于应付税收、财政、银行、审计等部门的审查、评定等。

（二）审计人员有限理性

根据理性人假说：完全理性的人在现实中并不存在，而且，在特定的经济环境下，理性人也会做出不理智的行为。就审计人员而言，尽管他们已掌握了会计、审计、税法、经济法等方面的知识，并具备一定的工作经验，但是被审计单位造假的手段、方式越来越高明、隐蔽，再加上经济环境非常复杂，使得他们难以完全审查出被审计单位的所有经济问题。再者，更有一部分审计人员自身素质不高，在被审计单位经济利益的驱动下，与被审计单位合谋，为其出具虚假的审计报告，给广大的投资者、社会乃至国家造成巨大的经济损失。

（三）审计方法本身存在固有的局限性

任何一种审计测试方法都存在局限性。其作用的充分发挥，必须具备一定的前提条件，而当这些特定的条件不存在时，其有效性就难以得到充分显现。如；进行抽样审计测试时，若被审计单位内控制度很健全，则有限的抽取样本完全就可以达到预期的效果；若被审计单位内控制度不健全，则有限的抽取样本可能说明不了实质性问题。另外，若抽样全部抽到的是小概率事件的样本，则审计人员有可能被小概率事件的假象所迷惑，从而做出错误的判断。

（四）审计范围的扩大

审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析。后来，公司资金的周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者明，成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

（五）注册会计师审计制度缺陷

注册会计师审计制度不完善，削弱了对会计信息的鉴定作用。加之目前有的审计人员风险意识较薄弱，对审计责任的认识不足，也会造成审计质量的下降。

三、上市公司审计风险的控制对策和风险的规避

（一）社会环境方面

良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件，只有有了良好的执业环境，注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则，从而使审计质量得以保证。但是，从最近几年发生的审计案例看，不少是由于会计师事务所方面及其注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心出具虚假审计报告。一旦出现问题，就会使自己处于非常被动的地位。因此，注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。可喜的是，新《会计法》的颁布实施，使单位负责人成为承担会计责任的主体，再加上其他相关的规定，加大了会计打假的力度，必将大大遏制会计造假的行为，从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。与此同时，完善上市公司治理。公司治理结构是防范财务舞弊最基础的一道防线，尤其对民营背景的上市公司来讲，如果没有适当制约机制，很容易出现实际控制人在董事会“一言堂”现象，将上市公司作为谋取私利的工具。由于财务舞弊通常给债权人也带来巨大损失，作为债权人的银行等机构有意愿且有能力来监督公司，应当加强债权人在公司治理中的作用。另外，完善银行等金融机构的治理结构和内部控制，加强金融联手监督。很多企业向银行大额贷款能够得逞，除了其造假水平高超外，从一个侧面反映了我国银行的治理结构与内部控制存在缺陷。格林柯尔案例已超越了证券行业的范围，涉及证券、银行等多个领域，因此有必要加强金融领域多部门间的监管协作，建立监管信息的沟通机制。如果能将各地贷款信息联网，在不同监管部门沟通，对格林柯尔未披露的大量融资信息就可尽早发现并及时监管。此外，国内一些非国有金融机构为多争得一杯羹，宁愿冒巨大风险，对一些贷款资料睁只眼闭只眼的现象普遍存在，更有甚者授意造假，纵容贷款企业的资金恶性循环。这也形成整个资金市场的不公平，不利于社会和谐平衡发展。

（二）会计师事务所方面

1.强化审计人员的审计风险意识

纵观上市公司审计报告失败案例，无不与会计师事务所及审计人员审计风险意识不强有关。注册会计师首先应当树立和强化风险意识，保持较高的职业道德水准。在此基础上，建立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。其次，主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。多看相关的业务书籍和专业杂志，学习别人的经验和教训。再次，慎重考虑出具何种意见的审计报告，千万不可草率出具无保留意见的审计报告。在风险已经存在的情况下，应视风险的不同情况，出具保留意见的审计报告拒绝表示“同意”意见的审计报告或“否定”意见的审计报告，以转移、分散、规避审计风险。会计师事务所要用正反两方面的经验和教训，加强审计人员的风险意识教育，让他们充分认识到上市公司审计风险的普遍性和严重性，要时刻树立起审计风险意识。审计人员在从事具体审计业务时，必须时时保持审慎的审计态度，以合理怀疑方式对待上市公司提供的所有审计资料，对发现的疑问，不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解释所迷惑，而要严格地寻找证据支持。

2.建立客户风险调查与评估机制

我国事务所现在的审计工作大致分为三大部一般情况、符合性测试和实质性测试。多数事务所都把一半以上的工作量用于实质性测试，很少把精力和工作量放在了解公司情况、评估风险上。从近年来发生的大案要案看，对上市公司面临财务困境及违法违规造成的风险估计不足，是审计风险最大的根源，而不是财务报告本身。会计师事务所必须在做业务之前，将公司的情况，尤其是潜在的审计风险了解得清清楚楚，并据此合理安排审计工作量，节省成本。为此，会计师事务所内部可建立一个业务风险评估部门。该部门独立于事务所的业务门和其他职能部门，对高级合伙人直接负责，部门的职责有二：一是对每一个上市公司新客户做必要的调查了解；二是对所有老的上市公司每年可能存在的审计风险进行评估，划分等级，在年报审计时提供给业务部门。

（1）风险调查

风险评估部门对企业的调查了解，除了对工商登记资料、企业性质、企业历史、企业隶属关系、公共记录等方面进行基本了解外，重点应从以下几个方面进行调查，进行审计风险评估：①企业经营状况。包括对企业业务范围、所有权特定优势和业务发展状况的评估。②股东和经营者情况。一个股东持有的股份越多，对企业的控制权就越大。由于我国尚未在股份制企业真正建立科学的自我约束机制、相互制衡机制和有效的激励机制，企业法人治理结构不健全，往往出现控股股东名为国家，实际为企业经营者。经营者决定企业的经营方针，制订企业的发展战略，控制管理企业的全部经营活动，对一切重大问题做出决策，因此要对他们的品行、学识、能力、经验以及健康等情况进行调查。③企业的宏观经济环境。要充分了解企业产品与国家宏观经济环境的变化，特别是宏观经济环境变化对企业所处行业的影响，了解同行业竞争对象所采取的应对策略，由此来判断企业的经营手段是否符合行业的经营规律。此外，应特别关注那些国家产业政策不支持、限制发展，以及行业政策变化较快、资金需求量大、产品过于单一、销售对象过于固定的上市公司在急速变化的环境中是否存在利用会计手段调节业绩，以掩盖环境或政策变化对业绩的不良影响的情况。

（2）风险评估

根据上述调查情况，对企业当年的大致经营状况有了初步了解，在此基础上，风险评估部门可结合被审计上市公司提供的财务报表进行风险评估。风险评估部门根据对已调查的企业经营状况、股东和经营者、企业的宏观经营环境的了解，分析企业的财务报表所反映的经营成果是否与已掌握该企业的基本面、行业的市场变化和经营特点相符，并利用资产负债表、利润表、现金流量表三表各项目之间的勾稽关系，分析财务报表数据的真实性，关注会计科目之间的相互对应，衡量会计报表的真实性。并关注企业选择的会计政策变化、关联交易的实质，非经常性损益的核算或变动等对企业财务状况和经营成果的影响，由此判断企业财务报表的可信度，进而对企业的审计风险予以评估分类。如对财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况严重不符的列为高风险审计类别；财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况存在一定差距的列为中风险审计类别；财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况基本相符的列为低风险审计类别，以这样的方式减少审计风险发生的可能性。

3.严格按照审计准则编制审计工作底稿

由于审计工作底稿完整清晰地记载了注册会计师的工作过程和结果，一旦出了问题，监管部门往往依据审计工作底稿追究事务所和注册会计师的审计责任。因此，事务所必须高度重视审计工作底稿的编制。一是从形式上保证审计工作底稿按照审计准则规定的格式、标识、基本内容进行编制，没有遗漏。二是在实质上，审计工作底稿应完整地记录审计人员按照独立审计准则规定实施的具体审计程序，凡审计准则规定必须实施的审计程序一定要到位，无法实施的要采取有关替代程序。三是保持应有的职业谨慎。

（三）上市公司方面

在外部审计得以加强的同时，上市公司的内部审计也要被重视起来，才能更加有效地防范审计风险。重视内部审计，要从以下几方面入手：

1.健全内部控制制度。审计是以内部控制制度为基础的抽样审计，完善内部控制制度，是降低内部审计风险的有效途径。首先要建立严格的内部牵制制度，第二是要坚持岗位分离的原则，第三是要严格遵守审计工作底稿分级复核制度，第四是审计部门领导要注意巡视，最后，要建立审计项目质量考核制度。

2.严格内审工作程序。严格执行合理的审计工作程序是圆满完成各项审计任务，降低审计风险的重要手段。从审计任务下达、审计工作方案的编制，到实施审计、编制审计工作底稿、撰写审计报告，整个工作流程必须有一套规范程序。在准备阶段应当建立审计计划制度，在实施阶段应该建立审计取证管理制度，在终结阶段应该建立工作底稿复核制度和审计报告制度，审计工作结束以后应该建立档案管理制度。

3.运用现代的审计方法和技术。内审人员要从思想上、观念上深入理解审计风险，在审计方法上，引进以风险为导向的风险基础审计模式是最好的选择。随着电算化的，审计工作应把重点转移到系统分析、设计和运行上，增强机技术的运用，还要注意加强事前、事中审计，同时，内审人员在制定和实施审计计划时，应根据不同项目的特点，采用不同的方法，例如在进行违纪违规审计时，要尽可能采用详查法，以防止遗漏。

4.注重多收集审计证据。审计证据是审计工作的基础，证据越多，证明力就越强越充分，内审人员应坚持客观公正的立场和实事求是的态度，无论是实物证据、口头证据还是书面证据，无论是直接就证据还是间接证据，都不能马虎。对审计出的问题必须从各个方面进行验证，以取得足够充分的证据支持审计意见，避免因证据不足带来的内部审计风险。

5.重视后续审计。后续审计主要是看审计报告中要求被审计单位纠正、整改的问题是否落实，提出的建设性的建议是否被采纳，验证提出的建设性的建议是否符合实际，这样有利于提高审计工作质量，降低审计风险。