税务处理决定书写作规范探析——以说理式执法文书为视角*

袁森庚

(国家税务总局党校，江苏 扬州 225007)

随着依法行政的不断推进，对行政执法的要求也在不断的提高。对执法文书的制作要求也随之逐步提高。我们认为，在2012年3月2日国家税务总局印发的《“十二五”时期税务系统推进依法行政工作规划》以及2012年7月3日颁布的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》中明确提出，各级税务机关要逐步推行使用说理式执法文书就是例证。而在税收执法实践中，税务处理决定书又是使用最为频繁也是要求最高、最难制作的税收执法文书之一。尤其如何按照说理式执法文书的要求撰写这一文书，成为税收执法人员的工作难点。因此，有必要对说理式税务处理决定书的写作规范进行探讨，以提升税收执法人员制作该文书的水平。

一 说理式执法文书写作的基本要求

说理式执法文书基本写作要求就是把处理案件所涉及的事理、情理和法理向行政相对人和第三方说清说透。既要运用法律法规，结合调查取证的材料对违法事实进行详尽的法理、法律、逻辑分析，做到晓之以理、动之以情、以理服人，又要对当事人在陈述、申辩或听证时所提出的观点，要认真分析，归纳梳理，对有理的观点不但要予以采纳，而且还要说明采纳的理由;对不予采纳的观点、理由更应当进行详尽说明，要说明清楚不符合什么法律规范、法学原理，并作出充分阐述和论证。保障行政相对人的知法、知情、知理的权益。具体内容主要包括事实、法律和法理依据以及自由裁量的要素三个方面内容。一是需要说明理的事实。是指说明行政主体展示给行政相对人作出行政行为时所认定支持该行政行为的事实依据。对于违法事实的说理，应当以调查核实的证据为基础说明违法事实的客观情况，以证据推导出案件的事实，使阐明的事实更具说服力。对当事人提供的税务机关不予认定的证据应当解释不予认定的理由。二是需要说明理的法律和法理依据。是指说明用于支持行政行为合法性的各种法律规范和法理依据以及法律结论。在认定事实的基础上，结合有关法律、法规或规章的具体规定以及相关法理，运用逻辑的推理，从违法行为的构成要件着手阐明理由，分析当事人行为的违法性质，对案件性质进行准确定性。如果当事人提出了异议，对于采纳或不予采纳的意见还应依据法律和法理充分说明理由。对于法律依据的援引，应当全面准确引述案件适用法律、法规的具体内容，不仅要注明所引用的文件文号，还详细引用所依据法律法条原文，准确阐述法律适用的理由，突出法律适用的准确性。三是需要说明理的做出自由裁量的因素。是指说明作出行政行为时筛选事实证据和适用法律所考虑的公共政策、公理、惯例、公共利益等因素。在充分考虑法定要件、法定情节的基础上，考虑个案的特殊情况，体现公平合理的原则，把自由裁量的依据、理由讲明讲透彻。要将当事人主观意图、手段、危害后果、悔改表现等相关因素对照从轻、减轻或者不予处罚的法定(或酌定)情节在文书中明确体现出来，并且对采纳或不采纳当事人的陈述、申辩意见说明理由，尤其是对不采纳的意见应当援引法律、法理进行充分地分析、阐述和论证。①

二 税务处理决定书写作的具体要求

为了更好地探讨说理式税务处理决定书的写作规范，通过拟制文书范例以及对写作要求进行说明的方式，将会使结论更为直观和明晰，也有利于税收执法人员掌握该文书的写作精要。

(一)制作文书拟制的背景材料

星海电缆有限责任公司2009年8月设立，一般增值税纳税人。2012年8月，文理县国家税务局稽查局收到外省稽查局的函告，该公司2011年3月接受的三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票为虚开发票。稽查局通过相关资料分析，该公司涉嫌存在税收违法行为。稽查局依法立案之后，决定从2012年8月26日起派李江、王虹对该公司2011年度的涉税情况进行检查。通过检查发现，该公司2011年3月接受的三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票为虚开发票，发票号码分别为00082685、00082686、00082687，涉及的增值税金额分别为 17000.00 元、51000.00 元、170000.00 元，合计238000.00元。同时该公司在2011年4月10日申报2011年3月份的增值税时，使用上述虚假发票抵扣增值税238000.00元。证明以上违法事实的证据有:1.文昌省同理市同理县国家税务局稽查局的函;2.三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票的复印件;3.该公司在2011年4月10日增值税申报表;4.该公司2011年4月增值税完税凭证;5.阳光铜业有限公司法定代表人的笔录;6.阳光铜业有限公司会计的笔录;7.阳光铜业有限公司2011年3月相关账簿资料;8.阳光铜业有限公司2011年4月增值税申报表;9.阳光铜业有限公司2011年4月增值税完税凭证。

在检查结束前，即2012年10月11日，文理县国家税务局稽查局向星海电缆有限公司送达了《税务事项通知书》，将发现的税收违法事实和依据告知了当事人，并要求其在限期内提供有关资料进行书面说明。星海电缆有限公司提供了书面说明，认为其不存在接受虚开发票的行为，其发票是合法有效的凭证，应予抵扣增值税，税务机关不应对其调增增值税。

在2012年10月23日，文理县国家税务局稽查局向当事人送达了《税务行政处罚事项告知书》，告知了当事人已经查明的违法事实、证据，行政处罚的法律依据和将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。2012年10月25日，星海电缆有限公司向文理县国家税务局稽查局申请听证，该稽查局在2012年11月6日举办了听证会。在听证会上星海电缆有限公司的代理人提出，文理县国家税务局稽查局对本案的认定事实不清，适用法律错误。一是星海电缆有限公司不存在接受虚开发票的行为，其发票是合法有效的凭证，应予抵扣增值税，因此也不存在增值税偷税的行为。理由是星海电缆有限公司确实有购买铜的事实。虽然不是向阳光铜业有限公司购买的，是向银光铜业有限公司购买的，但星海电缆有限公司有购买铜、付款的事实，且阳光铜业有限公司所开具的三份增值税发票涉及的货物名称、价款、税金与真实交易是一致的，只是银光铜业有限公司委托阳光铜业有限公司对本次交易开具发票，但并没有多开，也没有多抵。星海电缆有限公司并提供了买卖合同、银行转账凭证、提货单、入库单以及仓库保管员的证言等证据材料。在听证会上，文理县国家税务局稽查局的检查人员对于当事人提出的事实、理由以及证据材料逐一进行了说明，认为当事人理由不成立，其证据也无关联性。税务机关认定的事实清楚，证据确实充分，适用法律准确。

文理县国家税务局稽查局在听证之后，对案件进行了集体审理，一致认为对当事人偷税事实的认定是清楚的，证据确实充分，处理也是正确的，并无不当。决定将对星海电缆有限公司的偷税行为进行税务处理，向其追缴少缴的税款，并对其加收滞纳金。现需要制作并向当事人送达《税务处理决定书》告知上述税务机关的决定。

(二)文书范例

文理县国家税务局稽查局税务处理决定书

文国税稽处〔2012〕36号

星海电缆有限责任公司:(纳税人识别号:382829703217036)

我局于2012年8月26日至9月25日对你公司2011年1月1日至12月31日的涉税情况进行了检查，业已终结。确认你公司有以下违法事实，并同时作出如下处理决定:

一、违法事实及证据

经我局检查，你公司没有购进阳光铜业有限公司任何货物，于2011年3月接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票，发票号码分别为00082685、00082686、00082687，涉及的增值税金额分别为17000.00元、51000.00元、170000.00元，合计238000.00元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第二项的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的，为虚开发票行为。因此，你公司2011年3月存在虚开发票行为。你公司并在2011年4月10日申报2011年3月份的增值税时，利用上述虚假发票抵扣增值税238000.00元。

以上事实有以下证据证明:(1)三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票的复印件，证明你公司接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票，涉及增值税共计238000.00元。(2)文昌省同理市同理县国家税务局稽查局的函，阳光铜业有限公司法定代表人的笔录，阳光铜业有限公司会计的笔录，证明你公司与阳光铜业有限公司并不存在铜的交易。(3)阳光铜业有限公司2011年3月相关账簿资料，阳光铜业有限公司2011年4月增值税申报表，阳光铜业有限公司2011年4月增值税完税凭证，也可以证明阳光铜业有限公司并没有从你公司取得任何收入，这也可以证明你公司与阳光铜业有限公司并没有铜的交易。以上证据可以证明你公司与阳光铜业有限公司并没有任何铜的交易的情况下接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票。(4)你公司在2011年4月10日增值税申报表，你公司2011年4月增值税完税凭证，可以证明你公司利用上述虚假发票抵扣增值税238000.00元。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。同时根据该条例第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而你公司利用不合法的虚开发票记载的进项税额抵扣2011年3月份的销项税额，导致你公司少缴增值税238000.00 元。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。你公司使用上述虚假发票抵扣增值税，进行虚假纳税申报，虚报进项税额，导致少缴增值税238000.00元，你公司在增值税方面存在偷税行为。

在检查结束前以及在听证会上你公司提出，你公司确实有购买铜的事实，不存在接受虚开发票的行为，取得的发票是合法有效的凭证，应予抵扣增值税，因此不存在增值税偷税的行为，并提供了买卖合同、银行转账凭证、提货单、入库单以及仓库保管员的证言等证据材料。但我局认为，你公司没有向阳光铜业有限公司购买任何货物，却取得阳光铜业有限公司开具的3份增值税专用发票，根据根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第二项的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的，为虚开发票行为。虽然你公司有购买铜、付款的事实，且阳光铜业有限公司所开具的三份增值税发票涉及的货物名称、价款、税金与你公司和银光铜业有限公司真实交易是一致的，但你公司取得开票人与售货人不一致的发票，就是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。因此，你公司取得的上述发票就属于虚开发票。而你公司利用不合法的虚开的发票进行虚假纳税申报抵扣应缴纳的销项税额导致你公司少缴增值税238000.00元，这一行为就属于偷税行为。你公司的上述申辩意见我局不予采纳。对于你公司提交的买卖合同、银行转账凭证、提货单、入库单以及仓库保管员的证言等证据材料，也只能证明你公司与银光铜业有限公司存在铜的买卖关系，不能证明你公司与阳光铜业有限公司存在铜的买卖关系，因此，不能证明你公司取得阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票是合法有效的凭证，你公司提交上述证据材料不具有证据的关联性，我局不予采信。

综上所述，我局对你公司偷税行为认定的事实清楚，证据确实充分，适用法律准确。对你公司的违法行为应予依法处理。

二、处理决定

对你公司的上述偷税行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，做出如下处理决定:

1.对上述少缴的税款238000.00元予以追缴。

2.同时依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及其实施细则第七十五条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，至实际缴纳或者解缴税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对你公司少缴的增值税238000.00元，从2011日4月16日起至2012年11月20日，应加收滞纳金69496.00元。而实际缴纳时，滞纳金应加收至税款实际缴纳税款之日。

限你公司自收到本决定书之日起15日内到文理县国家税务局办税服务大厅(扬子江路519号)将上述税款及相关滞纳金缴纳入库(帐号:82657523966)。逾期未缴清税款、滞纳金的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你公司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向文理县国家税务局申请行政复议。

文理县国家税务局稽查局(签章)

二〇一二年十一月二十日

(三)税务处理决定书写作规范

按照说理式税收执法文书的制作要求，税务处理决定书说理方面包括以下几个方面的内容:

1、应当清楚地阐述了当事人存在的违法事实。当事人在增值税方面使用虚假发票抵扣增值税，进行虚假纳税申报，导致少缴增值税，存在偷税行为，涉及金额238000.00元。在处理决定书中，对当事人违法事实的阐述，一般包括以下三个方面的内容:

一是叙述案件的客观事实。关于增值税方面的客观事实，上述范例这样叙述——经我局检查，你公司没有购进阳光铜业有限公司任何货物，于2011年3月接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票，发票号码分别为 00082685、00082686、00082687，涉及的增值税金额分别为17000.00元、51000.00 元、170000.00 元，合计 238000.00 元。你公司并在2011年4月10日申报2011年3月份的增值税时，利用上述虚假发票抵扣增值税238000.00元。

2、是对上述客观事实援引税收实体法进行税收评价，说明对国家税收造成的不利影响。上述范例这样阐述——根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。同时根据该条例第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而你公司利用不合法的虚开发票记载的进项税额抵扣2011年3月份的销项税额，导致你公司少缴增值税238000.00元。对上述客观事实进行税收实体法的评价包括两个方面的内容:首先要援引相关实体法的依据，例如增值税条例第四条、第九条的规定。其次是运用逻辑推理，说明当事人存在少缴税款的事实，对上述基本法律事实进行税收实体法的评价。这一税收实体法的评价隐含这样的三段论推理:

第一推理过程:凡是取得不符合法的增值税扣税凭证，其当期进项税额不得从当期销项税额中抵扣。(大前提——法律规定，增值税条例第九条的规定。)

你公司取得了不符合法的增值税扣税凭证。(小前提——当事人存在的违法行为)

所以你公司的进项税额不得从销项税额中抵扣。(结论)

第二步推理过程:

凡是取得不符合法的增值税扣税凭证，进行虚假纳税申报，其进项税额从销项税额中抵扣的，会导致少缴增值税。(大前提——法律规定，增值税条例第四条的规定。)

你公司取得不符合法的增值税扣税凭证，进行虚假纳税申报，进项税额从销项税额中予以了抵扣。(小前提——当事人存在的违法行为)

所以你公司存在进行虚假纳税申报导致少缴增值税的行为。(结论)

3、在上述税收实体法评价的基础上进行税收程序法(征管法)的法律评价，对当事人的违法行为予以定性。上述范例这样阐述——根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。你公司使用上述虚假发票抵扣增值税，进行虚假纳税申报，导致少缴增值税238000.00元，你公司存在偷税行为。这一评价包括两个方面的内容:首先要援引相关程序法的依据，例如征管法六十三条的规定。其次是运用逻辑推理，对上述违法行为进行税收程序法(征管法)的评价，说明当事人的违法事实的性质。这一法律评价的三段论推理如下:

凡是进行虚假纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的是偷税。(大前提——法律规定，征管法六十三的规定。)

你公司具有虚假纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的行为。(小前提——当事人存在的违法行为)

所以你公司具有偷税行为。(结论)

第二，充分地阐述了当事人存在违法事实的证据。关于增值税方面违法事实的证据，上述范例这样阐述——以上事实有以下证据证明:(1)三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票的复印件，证明你公司接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票，涉及增值税共计238000.00元。(2)文昌省同理市同理县国家税务局稽查局的函，阳光铜业有限公司法定代表人的笔录，阳光铜业有限公司会计的笔录，证明你公司与阳光铜业有限公司并不存在铜的交易。(3)阳光铜业有限公司2011年3月相关账簿资料，阳光铜业有限公司2011年4月增值税申报表，阳光铜业有限公司2011年4月增值税完税凭证，也可以证明阳光铜业有限公司并没有从你公司取得任何收入，这也可以证明证明你公司与阳光铜业有限公司并没有铜的交易。以上证据可以证明你公司与阳光铜业有限公司并没有任何铜的交易的情况下接受了三份由阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票。(4)你公司在2011年4月10日增值税申报表，你公司2011年4月增值税完税凭证，可以证明你公司利用上述虚假发票抵扣增值税238000.00 元。

处理决定书关于证据的阐述，不仅仅简单罗列证据，而是对证据进行分类，并同时说明每一类证据能证明什么，依据这些证据能够证明当事人存在违法行为。

第三，对当事人在检查结束前以及在听证会上提出的陈述、申辩意见以及提交的证据材料是否采信，充分地说明理由。关于增值税方面的违法行为，对当事人提出的陈述、申辩意见以及提交的证据是否采信的问题，上述范例是这样说明理由的——在检查结束前以及在听证会上你公司提出，你公司确实有购买铜的事实，不存在接受虚开发票的行为，取得的发票是合法有效的凭证，应予抵扣增值税，因此不存在增值税偷税的行为，并提供了买卖合同、银行转账凭证、提货单、入库单以及仓库保管员的证言等证据材料。但我局认为，你公司没有向阳光铜业有限公司购买任何货物，却取得阳光铜业有限公司开具的3份增值税专用发票，根据根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第二项的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的，为虚开发票行为。虽然公司有购买铜、付款的事实，且阳光铜业有限公司所开具的三份增值税发票涉及的货物名称、价款、税金与真实交易是一致的，但你公司取得开票人与售货人不一致的发票，就是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。因此，你公司取得的上述发票就属于虚开发票。而你公司利用不合法的虚开的发票申报抵扣应缴纳的销项税额导致你公司少缴增值税238000.00元，这一行为就属于偷税行为。你公司的上述申辩意见我局不予采纳。你公司提交的上述证据材料，也只能证明你公司与银光铜业有限公司存在铜的买卖关系，不能证明你公司与阳光铜业有限公司存在铜的买卖关系，因此，不能证明你公司取得阳光铜业有限公司开具的增值税专用发票是合法有效的凭证，你公司提交上述证据材料不具有证据的关联性，我局不予采信。

第四，综述税务机关对本案的总体意见。上述范例是这样综述的——综上所述，我局对你公司偷税行为认定的事实清楚，证据确实充分，适用法律准确。对你公司的违法行为应予依法处理。这一综述起到承上启下的作用。一是对上述分析进行总结，提出税务机关的对本案的总体意见，使当事人能够清楚地对本案有一个结论性的认识。二是为下文作出税务处理的决定打下基础。

第五，清楚地告知了税务机关作出的处理决定，并同时告知了作出处理决定的相关的法律依据。对于当事人存在的偷税行为，一是对追缴上述少缴的税款238000.00元;二是对其少缴的税款按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对于追缴税款，加收滞纳金的决定，也是运用逻辑三段论推理得出这样结论。三段论推理过程如下:

对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金。(大前提——法律规定)

你公司存在偷税行为。(小前提——当事人存在的违法情形)

所以对你公司追缴税款、滞纳金。(结论)

通过上述三段论逻辑推理的方式，比较充分、清楚地阐述了税务机关对当事人追缴税款、滞纳金的理由。

第六，清楚地告知了当事人相关的内容。一是当事人缴纳税款、滞纳金的时限、地点、账号以及逾期不缴纳的法律后果;二是告知了当事人如果对上述处理决定不服，其相关的救济权利以及行使权利的条件、时限和方式。

(四)撰写《税务处理决定书》应注意的问题

依据说理式税收执法文书的要求，我们在撰写税务处理决定书时，应注意以下几个方面的问题:

第一，应重视说理的问题。税务机关对当事人作出追缴税款、加收滞纳金的决定，对其作出严厉的极为不利的行政行为，应当充分说明理由。应当按照说理式执法文书的要求制作该执法文书。不但应当说清事实，说明证明事实存在的证据以及作出处理决定的法律依据，充分说明作出该行政行为的理由，还应当充分说明对当事人陈述、申辩意见是否采信的理由。

第二，撰写税务处理决定书时，注意对违法事实的阐述。对违法事实的阐述，一般包括三个方面的内容:一是叙述当事人存在的客观事实;二是对存在的客观事实进行税收实体法的评价;三是在税收实体法评价的基础上进行征管法的评价，认定当事人违法行为的性质。所谓违法事实的阐述，不仅仅是对客观事实和行为的描述，一定是对当事人的行为进行法律评判，对其违法行为进行定性，而且一定是负面的评判。否则，不能称之为违法事实。如果仅仅叙述当事人存在的客观事实，而不对叙述的客观事实进行税收实体法和程序法的税法评价，不对违法行为予以定性，而是直接引用相关法律规定作出税务处理决定，人们难以看懂个案具体事实与抽象的法律规定之间的逻辑关系，尤其对于税法相关规定不够了解的当事人。

而且，叙述当事人具有的客观事实时，应当事实清楚。事实清楚的标准一般都是依据违法行为的法律构成要件，对具体违法事实的叙述与其相应的法律规定的该违法行为所有构成要件是一致的。也就是说，对具体违法事实的叙述达到了法律对该违法行为的叙述状态。例如，关于偷税行为的法定构成要件，根据《征管法》第六十三条的规定，一是偷税的主体是纳税人或者扣缴义务人;二是当事人具有该法条规定的四种偷税手段的一种或多种手段;三是由于当事人偷税手段造成了其不缴或者少缴税款的结果;四是当事人在主观方面是故意的。根据偷税的法定构成要件，在对偷税行为进行叙述时，就应当基本包含这些因素。

第三，撰写税务处理决定书时，应注意法律依据的援引。在税收执法实践中，有的税务工作人员在撰写税务处理决定书时，关于追缴追款税款法律依据的援引，就直接引用税收实体法的相关规定作为法律依据。我们认为，这属于适用法律错误的情形。税务处理决定书是在处理税收违法行为时使用的。既然是税收违法行为，就应该对该违法行为予以定性，定性后，再依据征管法有关法律责任的条款进行处理。例如，处理偷税这样的违法行为，处理的依据就应当是《征管法》第六十三条的规定。根据该条款规定，对于偷税行为的处理，首先是由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款;其次是加收滞纳金;再次是处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。如果构成犯罪的，依法追究刑事责任。这才是税务机关处理偷税行为应当援引的法律。而在某一税种(实体法)的法律、法规中，一般只是规定纳税义务人、税种、税目、税率、纳税申报期、税收优惠等要素。而关于该税种的征收与管理，就明确规定依据税收征管法进行征收与管理，对于违法行为的如何处理一般也不予直接规定(我国《印花税条例》除外)。因此，对税收违法行为的处理就不能直接引用税收实体法的相关规定作为依据。而对于税收实体法相关条款的援引，如上所述，都是在叙述违法事实，对当事人的税收行为进行实体法的评价时援引税收实体法的相关条款。因此，税务机关对税收违法行为作出追缴税款、加收滞纳金的处理决定，必须援引征管法的相关条款作为依据。在上述范例中，关于追缴税款的依据就是援引《征管法》第六十三条第一款的规定。

第四，撰写税务处理决定书时，应注意加收滞纳金法律依据的援引。在税收执法实践中，绝大多数税务工作人员在撰写税务处理决定书时，关于加收滞纳金法律依据的援引，仅仅援引《征管法》第三十二的规定。但我们认为，仅仅援引《征管法》第三十二的规定加收滞纳金，援引法律依据不充分。根据该法第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。但并不是所有未按照规定期限缴纳、解缴税款的情形都需要加收滞纳金。例如，由于税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的的情形，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。还有，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，也不适用加收滞纳金的规定。所以，仅仅依据《征管法》第三十二的规定，不能确定是否需要对未缴、少缴的税款加收滞纳金。加收滞纳金的法律依据还是应当适用相关法律责任条款。例如，对于偷税行为，对其应当加收滞纳金，其法律依据就是《征管法》第六十三的规定。根据该条款规定，对于偷税行为的处理，税务机关不但可以追缴其不缴或者少缴的税款，还应当加收滞纳金。当然，加收滞纳金的标准应当是《征管法》第三十二的规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。而且，在计算滞纳金时，仅仅依据《征管法》第三十二的规定还无法计算，必须同时依据《征管法实施细则》第七十五条的规定，从滞纳税款之日起，至实际缴纳或者解缴税款之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。所以，我们认为，援引加收滞纳金的法律依据，必须援引三个法律条款。一个是征管法相关法律责任条款，一个是《征管法》第三十二条，一个是《征管法实施细则》第七十五条。

注释

①关于说理式执法文书的具体写作要求，可参见拙文《说理式执法文书在税收执法中的运用初探》一文的相关内容。具体见《税收经济研究》2013年第一期.