抵扣链断裂:房企“营改增”实质性障碍待破解*

樊其国

(深圳税桥税务师事务所，广东 深圳 441002)

随着“营改增”试点范围全国铺开，房地产行业入围“营改增”试点的步法正在加快，全面推动房地产行业“营改增”是大势所趋。近日，财政部部长楼继伟部长在第五轮中美战略与经济对话框架下经济对话专题会议中表示，正在酝酿财政改革，其中将推进增值税完全转型，把不动产纳入增值税抵扣范围，这项工作预计在一两年内完成，预计减税9000亿元左右。

笔者在研究过程中发现，同其他行业参与“营改增”相比较，房地产行业有其独特的现象，即销售的产品为不动产，按照现行的税收政策，下游(购房者)取得的销售发票，其增值税进项税额不允许抵扣，从而导致增值税抵扣链条在售房环节断裂，房产购买者承担流转环节增值税税负，独自为“营改增”买单。对于这一特殊问题，如不认真的、及时地加以解决，势必影响“营改增”的深入开展和顺利进行，决策层和管理层应当高度重视和及时解决这一既是重点，也是难点的突出问题。对于房地产行业自身而言，应当抓住难得的以税制为主题的改革机遇，宜早做纳税规划，迎接“营改增”试点扩围。并尽早开展“营改增”影响分析，测算房企税改对税负的影响，对比哪种税负对房企更为有利。对改革带给企业在盈利、税负、现金流等方面的影响进行评估，以便能够事先对企业的业务流程、会计系统、税务申报等方面进行合理的改变。

一 房地产行业“营改增”试点渐近

国务院批复房地产业列入《营业税改征增值税试点方案》。财政部和国家税务总局于2011年11月16日，正式下发了财税[2011]110号文件“关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知”，早在去年11月国务院正式批复的《营业税改征增值税试点方案》中明确改革试点的主要税制安排。在计税方式中明确提出，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。

营业税改征增值税，已被确定为我国“十二五”期间税制改革的重头戏和结构性减税的重要举措。国家税务总局明确，十二五期间营改增推广至全国。

国家税务总局政策法规司巡视员丛明在第五届中国企业税务管理创新大会上透露，营业税的征收对象包括三个方面，即服务业、不动产以及无形资产。目前营改增并不包括不动产行业即房地产行业。最终营改增将会覆盖不动产行业即可房地产行业。目前之所以不包括房地产行业，因为目前仍处于房地产调控期，不能火上浇油。但是当房产行业处于常态发展状态，终会覆盖，预计到2015年“营改增”范围将可覆盖房地产行业。

近日，财政部部长楼继伟部长在第五轮中美战略与经济对话框架下经济对话专题会议中表示，正在酝酿财政改革，其中将推进增值税完全转型，把不动产纳入增值税抵扣范围。

综上可以得出一个结论，随着“营改增”试点范围的逐渐铺开，全面推动“营改增”是大势所趋，房地产行业行业入围“营改增”试点已无悬念。如若“营改增”在试点地区试点行业取得成效明显，或许会加快“营改增”扩至房地产行业的步伐。

二 现行销售不动产税政:增值税进项税额不得抵扣

固定资产范围的界定:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，条例第十条所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定，《企业所得税法》第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具。可见，增值税的固定资产范围比企业所得税固定资产范围要小，不包括房屋、建筑物等不动产。

根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条对此也作了解释:《增值税暂行条例》第十条第一项和《增值税暂行条例实施细则》所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称的不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。这表明，增值税转型改革前增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。增值税转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围，房屋建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。为建造不动产而支付的进项税额，无论是否取得增值税专用发票，都不得从销项税额中抵扣。

《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税[2009]113号解释为:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885－1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》(GB/T14885－1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

三 抵扣链断裂:购置不动产进项增值税无法抵扣

对企业而言，通过定价策略转嫁税负，来应对税改带来的影响，如将增值税税负部分转嫁给下游企业。同时，如果下游企业也属于增值税一般纳税人，由于购买试点服务产生的进项增值税可以抵扣，实际采购成本也会下降，因此双方都可以从中获益。上下游相反的变动趋势给予了企业“重新定价”的空间，上游企业提高价格，将增加的税负转嫁到下游企业，但下游企业因为抵扣增加并不会增加成本，通过市场上这样两者之间的博弈可以形成新的平衡。

但是，房地产企业已经实际上无处可“转嫁”。房企销售开具的不动产发票，最终消费者进项税发票却不能抵扣，即使是商品房或保障房，在国家房屋价格调控政策之下，开发商又怎么向购房消费者身上“转嫁”，所以房地产企业在增值税链条上成了末梢的终极消费者。

房地产与20多个产业有直接关系，共涉及上下游50多个行业。房地产上游企业，包括钢铁、建材业，化工、机械、银行、有色金属、工程承包等等，如为房地产行业提供材料的供应商，提供建筑劳务的建筑公司、装修公司，提供其他服务的广告公司、运输公司等。

房地产行业断链的上下游抵扣链条该如何应对?根据增值税原理，在发票扣税法下，只有把所有交易行为都纳入增值税体系 ，才能保证增值税“环环相扣”的链条作用不被破坏 ，才能使交易双方在自身利益驱使下保证发票上税额的真实性和准确性，使交易行为本身起到内在约束的作用。首先，将现存重复征税最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。其次，将与生产经营和流通有密切的关系的邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围。最后，将所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围。

抵扣链条不完整，亟待全覆盖。尽管营业税改征增值税后能通过层层抵扣来消除重复征税，从而降低企业税负，但抵扣链条的不完善也将减少改革所发挥的实际效果。我国从2009年开始，扩大了固定资产进项税额抵扣范围，允许纳入增值税抵扣范围，但是仍然有房屋、土地附着物等不动产项目并没有纳入抵扣范围。目前我国的增值税还不是完全的消费性增值税，增值税改革应加快这一进程，这本身对企业来说也是个很好的减税政策。在未来的增值税改革中，可以进一步完善抵扣链条，允许基础设施从销售额中扣除，使企业税收负担减轻。

四 增值税须改革:向消费性增值税过渡

房地产业在经济发展中占据着重要地位，改革房地产税制，会牵一发而动全身，试点范围扩至房地产行业，需要慎重对待，并完善相关配套政策。将不动产纳入增值税抵扣范围，排除了房地产行业纳入“营改增”的最后一道障碍，使得房地产行业“营改增”成为现实，更有意义。房地产业与建筑业以及部分现代服务业密不可分，基本上，如果建筑业和金融保险业开始营改增，则房地产业的主要上游供应商都将是增值税纳税人，因此，房地产业纳入营改增为大势所趋。否则，营改增之后的建筑业将面对一个传统的营业税行业，这样的营改增在深度上是不够的。

然而，也需要看到，房地产业本身面对着大量的个人客户，无论何种业态，也无论投资或是居住，其销售之后的租赁市场或零售市场中将有大比例的自然人，按照现行政策规定，这些自然人适用简易征税办法，不得抵扣进项。因此，房地产业纳入营改增范围，其税率设计和征收方式都将考验决策者的智慧和能力。

横向比较来看，相当部分国家对买卖住宅交易免征增值税。而对于中国而言，向政府一次支付的数十年的土地使用权租金以及现在征收的如火如荼的土地增值税，也是房地产业营改增中必须要面对和解决的问题。

我国从2009年开始，扩大了固定资产进项税额抵扣范围，允许纳入增值税抵扣范围，但是仍然有房屋、土地附着物等不动产项目并没有纳入抵扣范围。目前我国的增值税还不是完全的消费性增值税，企业购置和建造的不动产还不能作为进项从企业收入中扣除，增值税改革应加快这一进程，这本身对企业来说也是个很好的减税政策。消费型增值税，除了可以将用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值扣除外，还可以在购置固定资产的当期将用于生产、经营的固定资产价值中所含的增值税税款全部一次性扣除。对建筑业、房地产行业来说，此举将完善进项税抵扣链条，起到可观的降低税负效果。不仅扩大了固定资产的抵扣范围，也体现出增值税由收入型向消费型的转变。

目前，我国固定资产允许抵扣的增值税范围和税额，主要是限制在机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税。适时推出增值税转型改革，真正意义上的消费型增值税，即固定资产部分抵扣为固定资产全部抵扣。允许纳税人抵扣购进建筑物或者构筑物等固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向向实质性消费性增值税的转换。

消费型增值税对减轻企业税负、促进产业结构调整、扩大出口贸易方面具有积极作用，但增值税转型的一些潜在风险也不容忽视。房企应该深入透析增值税转型改革所带来的影响，充分发挥其积极的一面，抑制其负面影响。尽管营业税改征增值税后能通过层层抵扣来消除重复征税，从而降低企业税负，但抵扣链条的不完善也将减少改革所发挥的实际效果。

五 贯通抵扣链条:房企入围“营改增”势在必行

随着“营改增“试点范围的逐渐铺开，虽然全面推动“营改增”是大势所趋，但试点范围何时会扩至房地产业，一旦扩至房地产业，对该行业会有什么样的影响?

没有足够的进项税增值税发票来抵扣销项税，必然造成购房者税负的增加。应进行统筹设计，提早应对这一问题，推进增值税完全转型，把不动产纳入增值税抵扣范围。从产业链角度看，不仅仅要试点企业税负减轻，而且产业链下游也要因获得增值税抵扣而降低税负。进一步改革可能会面临的难题，由于房企开发产品是不动产，其下游很多是个人消费，如果房地产行业下游不进行改革，就会出现“中游改革、下游不改革”的局面，从而难以形成减税抵扣链。

房地产行业营业税改增值税的焦点在于下游企业不能抵扣，已成为难以逾越的难点，上下游抵扣链断裂税负必增。房地产行业抵扣链条中，目前不动产在生产环节不能抵扣，要不要把不动产纳入抵扣范围等问题，需要综合考虑。主要是在房地产行业相关税制中做综合考虑，总体方向是梳理清晰，搭建合理税制架构，而非减税或增税。房地产企业与建筑安装企业密切相关，建筑安装行业入围“营改增”，房地产行业不参与，其抵扣链条也是断裂的，改革的效果也将是残缺的、有瑕疵的。较大额的固定资产进项，但因为不在增值税范围内，所以不能进行固定资产进项抵扣，而本次改革试点的目的就在于让相关生产性服务业企业可以享受增值税抵扣政策。

房地产业在经济发展中占据着重要地位。房地产增值税具有同其他增值税种相同的一般属性，将房地产业的营业税改征增值税，可以加强国家对房地产的调控力度，具有一定的积极作用。但“营改增”要牵动一系列复杂的因素，它的启动和实施是一项系统工程，特别是建筑物或者构筑物等固定资产的进项税额。对此，立足于现实的税情和国情，理性处理房地产业营业税改征增值税将带来的问题，才能使其真正地给房地产业注入新的活力。