纳税人救济权保障分析——兼议《税收征收管理法》第八十八条*

欧阳天健

(华东政法大学，上海 200042)

一 纳税人救济权的形成及其性质分析

(一)纳税人救济权的形成

财税法治是宪政框架下公共财政应有之意，纳税人权利保障则是财税法治的核心。在租税国家，整个国家体制的运转都是依赖纳税人的付出而得以维持的。在这种情况下，保护纳税人权利尤其在纳税人权利遭到侵犯时给予积极的救济，不仅是租税国家应尽的义务，也是租税国家正常存在及稳健运作的基础。根据“社会契约”理论，国家征税的权利来自于公民对自己财产权的部分让渡，因此，国家与公民相比拥有了更多的权利，为了防止权利被滥用，就必须对国家的征税权进行监督和控制。一旦发现纳税人之权利遭受或可能遭受侵犯时，救济权就成为了纳税人手中的盾牌。从这种意义上来说，纳税人的救济权并非由法律赋予，而是在公民社会成立伊始，人民开始让渡自己的财产权利时就自动形成的。

(二)纳税人救济权的性质

纳税人救济权从性质上来讲，是纳税人所享有的一项基本人权。人权最根本的意义在于通过现代法治社会体系，让人权能得以彻底实现。为了切实保障人权，凸显立法者的善意，除了将普通法律具体化，加强行政引导外，更有赖于救济权的行使来作为最后一道屏障，因此救济权成为公民所享有的基本人权自然成为题中之义。通过国家相关法规的规定，救济权作为基本人权，就具有了最高的法律地位，成为其他权利的根基，不可被剥夺和替代，而纳税人救济权属于救济权的一种，因此属于纳税人所享有的一项基本人权。[1]

二 问题的提出

长期以来，由于泛“国库主义”和强调税收的强制性、义务性、无偿性，征税权过度被强化，纳税人作为纳税主体所享有的权利往往得不到落实，相应的法律制度也曾被质疑为“确保征税之法”、“征税权力之法”和“纳税人义务之法”，这样不仅削减了纳税人纳税的积极性和税法遵从度，也不利于纳税意识形成，更不利于增进国家税收利益。[2]从法律构架上来看，我国一直以来缺少一部类似于美国的《纳税人权利法案》、英国的《纳税人权利宪章》的纳税人权利基本法，故而我国纳税人的权利范畴始终未得到法律的明确界定，在权利范畴都无法明晰的情况下，就更谈不上权利的救济了。这一现象直到1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的颁布才有所改变，尤其是经历了1995年、2001年的两次修订之后，该法对纳税人权利的保障、救济等规定日趋完善与科学。但是，《税收征管法》的整体制度设计仍是以税务机关为主导，以税务机关的职权设置和纳税人的义务承担为主线，纳税人享有的权利十分有限，税务机关仍然处于主导和强势的地位，为纳税人服务的意识不强，总之，难以对纳税人的合法权利形成有效保护。[3]

历经5年，日前《税收征管法》新一轮修正工作已经进行过半，从全国人大公布的征求意见稿中我们不难看出，此次修正案依然难逃“小修小补”与“公私权利不对等”的窠臼。纳税人权利救济制度依然未臻完善，其中最为人们所关注的该法第八十八条中所规定的纳税纠纷“清税前置”问题仍然没有得到修正。

三 《税收征管法》第八十八条存在的缺陷

根据我国《税收征管法》第八十八条之规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。税务复议制度，虽然具有一定的司法性，但从其本质来说，仍是一种行政程序，具有行政程序特有的便捷、迅速、高效特点。在纳税争议的解决过程中，由于争议的技术性、专业性、反复性等特征，将税务复议前置成为世界上多数国家和地区采用的救济模式，如日本税法中的不服申诉前置主义就是其中典型。

这一制度产生的初衷是为了提高纠纷解决的效率和质量，本身无可厚非。但我国复议前置制度中蕴含的“清税前置”规则却广受诟病。根据这一规定，当事人同税务机关在纳税上发生争议时，先行依法全面履行纳税义务是向上一级税务机关提出复议申请的必要条件，这一规定意味着，纳税人一天不缴清税款或提供相应担保，其权利就一天无法得到救济。这就直接导致了“花钱买诉权”现象的出现，无疑是对纳税人救济权的严重侵害。

四 《税收征管法》第八十八条之不合理性分析

在上一部分，笔者着重介绍了《税收征管法》第八十八条所存在的问题。这一条文所体现的“清税前置”原则从学理上来讲存在着诸多不合理性，笔者将从法理学、宪法学、税法学、行政法学以及社会背景五部分对其进行分析。

(一)法理学分析

公平与效率是法律价值的两大基本要素。“清税前置”原则在一定程度上来讲是有利于增强行政效率的，这也是立法者设计这一条文的立法目的之所在。但这样的行政效率是以牺牲公平为代价取得的。当我们考察现代法律的发展演进史，尤其是经济法的发展史时，我们可以清晰地看到，法律始终是遵循着“法尚公平”的脉络发展的，是以“权利本位”为核心的，因此，公平更应为法律的首要价值。此外，效率作为法律的价值应当指的是“社会总体效率”，税务机关的行政效率充其量只是个体或局部性效率，因局部效率而牺牲公平，显属不妥。在税收法律关系上，只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的，体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神，要求纳税人先予履行才能享有救济权，背离了纳税人的基本权利，牺牲了基本的公正性，现代法治，以公正为优先价值，在现代法治精神之下，不应当继续把持这种以明显牺牲公正为代价的行政效率。[4]

(二)宪法学分析

《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)开宗明义规定“宪法和法律面前人人平等。”而“清税前置”规定势必导致有能力缴纳税款或提供担保的人获得救济权，而无能力缴纳税款或提供担保的人只能眼睁睁地看着自己的权利被侵害却无能为力。《宪法》规定:“中华人民共和国公民……有申诉、控告或者检举的权利。”行政复议是公民申诉的一种渠道，《税收征管法》第八十八条对纳税人的申诉权进行了不必要的限制，将无力缴纳税款或提供担保的纳税人之申诉权剥夺。众所周知，《宪法》是国家根本大法，任何法律都不得与之相抵触，从这一角度考量，“清税前置”涉嫌违宪。

在我们考察比较法时，不难发现，在我国台湾地区的“税收稽征法”中也曾有过类似的规定，但这一规定随即被“司法院”大法官会议以“违宪”为由宣告“无效”。1988年，台湾地区大法官会议做出的释字第224号解释明确指出此类规定“系仅有资力之人，得享行政救济之利益，而未能缴纳一定比例之税款或提供相当担保者，则丧失行政救济机会……甚至照成无资力者完全无法行使‘宪法’所保障之诉愿权及诉讼权，其违‘宪法’第7条及第16条甚明。”[5]

(三)税法学分析

“清税前置”的规定过分强调了国家征税权利的圣神不可侵犯，而忽视了纳税人的申请救济权。这与税务救济制度侧重保护税务行政相对人的旨趣是不符的。同时，这一规定也违背了税法基本原则之首的“税收法定主义”。税收法定主义的基本含义是指税收的征纳必须基于法律的依据才能进行，包括征税主体依法征税和纳税主体依法纳税。[6]从其含义我们不难看出，纳税人根据法律的规定，依法履行纳税义务，在履行义务的同时，也享有着相应的权利。具体而言，国内学者往往又将其具体内容分为四个部分，其中非常重要的一部分就是征税机关应依法定程序征税，纳税人有获得行政救济或司法救济的权利。具体到本条文而言，因经济困难，没有能力缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的行政复议申请权和提起行政诉讼的权利便被无形地剥夺了，这明显违背了“税收法定主义”的基本内涵。

(四)行政法学分析

从行政法角度考量，“清税前置”的规定弱化了行政复议的救济功能与监督功能。从行政复议的本质来讲，行政复议具有监督行政主体和对公民、法人或者其他组织的合法权益进行救济的双重属性。根据《行政复议法实施条例》第27条规定:“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为侵犯其合法权益提出行政复议申请，除不符合行政复议法和本条例规定的申请条件的，行政复议机关必须受理。”当然，由于立法层级以及一般法与特殊法之间的关系，我们不能够简单地以上述条文来否定“清税前置”规定的效力。但是，我们不难从《行政复议法实施条例》的规定中得出这样的结论，即行政机关面对行政复议申请时应当敞开大门，不宜另行设置前提条件。笔者认为，这既是立法者的立法本意，也是今后行政复议制度发展的趋势。既然税务纠纷被纳入到了行政复议的受案范围之列，税务机关就应当以一种积极的姿态接受复议机关对其所做具体行政行为合法性和适当性进行审查，努力完成从管理者到服务者的角色转换，而不应当人为地通过制度设置障碍，限制纳税人诉权、弱化行政复议制度的功能。

五 立法建议

回顾这一条文的立法进程，我们看到在《税收征管法》1992年颁布时，根据当时的规定，纳税人在与税务机关发生纠纷时必须缴清所有税款方可提出复议申请。到了2001年，该法修订时，立法者就已经注意到这一条文的不合理性，故允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，申请行政复议前“可以提供相应的担保”。基于上述分析，笔者认为，无论是从法理学还是从各部门法的角度分析，这一条文仍然存在着很大的不足，2001年的修订并未彻底解决纳税人复议权、诉权被部分限制的问题。

针对这一问题，许多学者曾建议直接废止先行纳税或提供担保的规定，赋予纳税人直接提出复议申请的权利。笔者个人认为并无此必要，原因在于，在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用;当二者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题，需要根据其运行规律予以价值选择和协调。[7]毕竟，“效率”也是法律实践中必须考虑的重要因素。考虑到我国纳税人纳税意识较弱，对有经济能力者要求其在复议前缴清税款或提供担保是有必要的。而对于确无经济能力缴纳税款或提供担保的纳税人而言，可采取灵活变通的方式，即向复议机关提出经济困难“情况说明”，复议机关自收到说明一定时间(笔者建议以六十日为宜)内，进行审查并作出结论，如“情况说明”内容属实，则正式受理复议申请。此外，如复议机关拒绝对经济困难的相关情况进行审查或做出了纳税人认为不正确的审查结论时，纳税人有权就此向人民法院提起行政诉讼。这样的制度设计既确保了税务机关的运行效率，也切实保障了纳税人在与税务机关发生纳税纠纷时有畅通的渠道保障自己的权利。

六、结语

我国目前处于体制转轨和社会变革的时期，纳税人权利保护的问题远比西方发达国家复杂和迫切。本文仅以《税收征管法》第八十八条中的“清税前置”规则为例，从学理上分析其不尽合理之处，并提出立法建议，以为参考。放眼我国相关法律，“清税前置”规则仅仅是众多缺陷中的一小部分，纳税人还有很多权利得不到保障和落实，长期以来征纳双方始终处于不平等地位，因此纳税人在权利受到侵犯时，难以获得有效的救济。

长期以来纳税人法律救济制度始终得不到充分完善，究其根源是因为我国纳税人的权利身份被长期忽略。我们知道，法律的核心问题是权利问题，义务来源于权利。但是，我国的纳税人长期以来被冠以“纳税义务人”的称号，无论是在理论研究还是在立法、执法实践中，人们更关注的是如何设定纳税人的义务，而非纳税人该拥有那些权利，更谈不上权利的保障与救济。虽然近年来，保护纳税人权利的呼声越来越响，但是在纳税人救济权方面仍然有着很多的不足。立法机关和税务机关在今后应充分认识税收法律关系之本质，充分保障纳税人权利，给予纳税人畅通的救济渠道。

[1]罗佳俊.纳税人救济权研究[D].中南大学2009年硕士论文.

[2]谭金可，陈春生.纳税人权利保护视角下的《税收征管法》修改考量[J].东南学术，2012，(2).

[3]樊勇著.税收征收管理制度[J].北京:清华大学出版社，2009:3.

[4]陈健.浅析《税收征管法》第88条的修订[J].经济研究参考，2011，(71).

[5]黄俊杰.捐税正义[J].北京:北京大学出版社，2004:33.

[6]刘剑文.财政税收法[J].北京:法律出版社，1997:156.

[7]刘新林.新《税收征管法》第88条第1款之研讨[J].武汉理工大学学报，2004，(1).