浅析固定资产进项税的抵扣

李 玲

(河南化工职业学院，河南郑州450042)

增值税通常有三种类型:生产型、收入型、消费型。生产型增值税是指纳税人在计算增值税额时，不允许抵扣当期外购固定资产所支付的增值税额，课税基数相当于国民生产总值，因此将这种类型的增值税称作生产型增值税。收入型增值税是指纳税人在计算增值税额时，对当期外购固定资产所支付的增值税额，只允许扣除当期计入产品价值的折旧费所含的税额，课税基数大体相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。消费型增值税是指纳税人在计算增值税额时，允许抵扣当期购进的固定资产所支付的增值税额，课税基数总值与全部消费品总值一致，故称为消费型增值税。消费型增值税允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税额，税基最小，消除重复征税最彻底。目前，世界上征收增值税的国家有140多个，绝大多数国家实行的是消费型增值税。

1 我国增值税转型改革的背景

1994年，我国将原来的产品税改革为增值税，且采用生产型增值税，其原因与当时的经济大环境有关:

(1)出于财政收入的考虑，即保证改革为增值税的财政收入，较产品税比不至于过多地减少。一方面是原来的产品税是价内税，税基较大，同时征税范围广，但产品税的诸多弊端，已经严重阻碍着经济的进展，必须进行改革;另一方面当时正处于国家经济体制改革时期，而中央财政收入是改革的成本或代价主要承担者，而税收是国家财政收入的主要来源。

(2)为了抑制投资膨胀。当时我国经济正处于投资和消费双膨胀状态之中，消费型增值税由于购入固定资产进项税可以抵扣，对投资具有刺激效应，不利于国家紧缩型经济政策的推行，而采用生产型增值税正有利于抑制过热的投资。

随着我国改革的深入和市场经济的发展，无论是适应全球经济一体化的需要，还是为促进企业设备投资和技术更新改造，或是完善我国增值税税制的需求，增值税由生产型改为消费型势在必行，于是财税［2008］170号文件规定了2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。

2 可抵扣进项税的固定资产范围

首先，该企业为增值税纳税人。其次，允许抵扣进项税的固定资产一定要与企业的生产经营活动有关，即直接或间接服务于企业的生产经营活动，主要包括机器设备、机械设备、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具和工具。最后，购进的固定资产从取得方式上，包括购买、接受捐赠、投资者投入或自制(含改建和扩建)的固定资产;从内容上包括货物和应税劳务;从会计核算上包括购入直接使用，在“固定资产”核算，和需要安装，在“在建工程”核算的固定资产。在确定可抵扣固定资产的范围时，还需要注意以下事项:

(1)购置的房屋建筑物以及用于不动产建设的固定资产，不管是否与生产经营有关，其进项税额均不能抵扣。主要包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。不动产是指不能移动或移动后引起性质、形状改变的财产。例如，购建厂房，虽然主要用于产品的生产，但其属于不动产，购建过程中购买的材料物资，所支付的进项税均不能购抵扣。

(2)房屋建筑物或者构筑物等不动产的附属设备和配套设施，例如中央空调、电梯、通风、照明、通讯等，无论在会计处理上是否单独核算，均应作为该不动产的组成部分，其进项税额不得抵扣。

(3)购进的固定资产不是为了服务于应税产品的增值活动，进项税额不能抵扣。因为增值税是对产品的增值税额征税，如果购进的目的不是为了满足生产经营的需要，使产品增值，则进项税额不能抵扣，直接计入相关成本费用;若在生产过程中，企业外购的固定资产改变用途，用于非生产经营活动，则需要将已经抵扣过的进项税额从借方转出，贷记“应缴税费——增值税(进项税转出)”。不能抵扣进项税的固定资产购进:①专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、发放福利或个人消费的固定资产;②非正常损失的购进固定资产、企业因自用而购进的固定资产。

(4)购进固定资产，例如机器、机械和运输工具等，使用过程中可能混用，既用于应税产品的生产，又用于免税产品、非增值税应税项目等，如果不能购明确每项活动销售额，则可以全额抵扣进项税。

3 购入固定资产可抵扣进项税需要满足的条件

一般纳税人企业2009年1月1日(含1月1日)后签订固定资产购货合同，购进并取得2009年1月1日后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书(即完整的增值税扣税凭证)，方可抵扣进项税。这里时间要求是关键，因为增值税转型改革从2009年1月1日起在全国范围内开始执行，并且不溯及以往，即对于2008年12月31日(含12月31日)以前签订的购货合同，即使企业在2009年1月1日后购进并取得完整的增值税扣税凭证，其进项税也不能抵扣，实际工作中应仔细区分(试点地区除外)。

4 购入固定资产可抵扣进项税的会计处理

企业购入可抵扣进项税的固定资产，取得完整的扣税凭证，借方表示资产的增加和可抵扣的进项税，贷方按照付款方式不同做相应的账务处理。

4.1 企业购入不需要安装的固定资产

若企业购入不需要安装就可以直接使用的固定资产，其成本包括实际支付的买价、达到预定可使用状态前所发生的专属于该项固定资产的费用，例如:运输费、装卸费、包装费等。

借:固定资产(专用发票或海关完税凭证上列明的购价、专属于该固定资产的费用)。

应交税费一应交增值税(进项税额)(专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额、可抵扣的运费结算单据)。

贷:银行存款、应付账款、应付票据、长期应付款等(按照付款方式和应付或实际支付的金额选择)。

若企业购入的以上固定资产专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，或者购入房屋建筑等不动产的，其进项税额不得抵扣，直接计入固定资产成本。

4.2 企业购入需安装的固定资产

会计上对于外购需要安装的固定资产，按照实际支付买价加相关专属费用，先在“在建工程”科目归集，待安装完成达到预定可使用状态时，再从“在建工程”转入“固定资产”。

(1)支付买价、增值税、运输费等相关费用时。

借:在建工程(专用发票或海关完税凭证上列明的购价、专属于该固定资产的费用)。

应交税费一应交增值税(进项税额)(专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额、可抵扣的运费结算单据)。

贷:银行存款、应付账款、应付票据、长期应付款等(按照付款方式和应付或实际支付的金额选择)。

(2)领用企业的存货做为工程材料时。

借:在建工程(材料成本)。

贷:原材料或库存商品。

此处领用的原材料，其进项税不再转出计入在建工程成本，在购进时正常抵扣;此处领用的产成品，不再做视同销售处理。

其他相关费用的发生会计处理略。

(3)固定资产达到预定可使用状态时。

借:固定资产(将计入“在建工程”的成本费用全部转入)。

贷:在建工程。

4.3 接受捐赠的固定资产

接受捐赠的固定资产可抵扣进项税的会计处理，借方会计处理同四(一)、(二)，贷方按应支付的相关税费和付款方式，贷记“银行存款”等科目，按借贷方的差额，贷记“营业外收入”。

4.4 投资者投入的固定资产

接受投资转入固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值(不含增值税)，若合同或协议约定的价值不公允的，按公允价值入账，不需要安装的借记“固定资产”科目，需要安装的借记“在建工程”科目，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税和可抵扣的运费，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应支付的相关税费和付款方式，贷记“银行存款”等科目，按投入固定资产的入账价值与进项税之和，贷记“实收资本”等科目。

4.5 自行建造的固定资产

一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

(1)购入相关的工程物资、发生的相关成本费用。

借:工程物资(专用发票或海关完税凭证列明的买价)。

在建工程(专用发票或海关完税凭证列明的应税劳务额)。

应交税费一应交增值税(进项税额)(专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额、可抵扣的运费结算单据)。

贷:银行存款、应付账款、应付票据、长期应付款等(按照付款方式和应付或实际支付的金额选择)。

(2)领用工程物资、转入“固定资产”的会计处理同四(二)的2、3。

(3)剩余工程转为生产用原材料时。

借:原材料。

贷:工程物资。

由于剩余工程物资的进项税在购入时已经抵扣，此处不再重复核算进项税。

一般纳税人用于自制(包括改扩建、安装)房屋建筑等不动产而购进的货物或应税劳务，其的进项税额不得抵扣，应计入工程物资或在建工程成本，借记“工程物资”、“在建工程”等科目;若领用本企业的原材料用于自制房屋建筑物等不动产的，按进项税转出处理，该部分原材料对应的增值税进项税额，贷记“应交税费一应交增值税(进项税额转出)”。工程结束后剩余工程物资转为企业生产用原材料时，则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“原材料”等科目，按可抵扣的增值税额借记“应交税费一应交增值税(进项税额)”，贷记“工程物资”。若领用本企业自制的产成品用于自制房屋建筑物等不动产的，按视同销售处理，按领用产品的成本及应负担的增值税额，借记“在建工程”，按领用产品成本贷记“库存商品”，按正常销售应收取的增值税额，贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)”。

购进机器设备类固定资产进项税的可抵扣，激励企业进行机器设备和技术的更新改造，走创新发展的道路，增强我国产品的国际竞争力。也为我国进一步的营业税改征增值税提供信心，使我国的经济改革进一步深入和完善。

［1］ 财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知［Z］.财税［2008］170号.

［2］ 财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知［Z］.财税［2009］113号.

［3］ 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则［Z］.财政部国家税务总局令第50号.

［4］ 中华人民共和国财政部［Z］.企业会计准则第 4号——固定资产(2006).财会［2006］3号.

［5］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京:经济科学出版社，2011.

［6］ 全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法Ⅰ［M］.北京:中国税务出版社，2010.