非同一控制下投资业务核算探析

尚文娜

（郑州华信学院 商学院，河南 郑州 451150）

投资战略规划作为企业财务战略规划的重要组成部分，为企业财务战略目标的实现提供重要支持，在间接投资业务中适当的会计核算选择是投资真正发挥提高资金运营效率、实现资本增值和股东价值最大化的重要保证.作为企业资金运营风险较高的业务，恰当的会计核算不仅要遵循会计准则的相关规定更要和管理层风险承受程度相适应.

按照投资前投资方与被投资方是否具有关联关系及是否所属同一控制来划分，投资业务可分为同一控制下的投资业务和非同一控制下的投资业务.非同一控制下企业的投资中，由于投资方和被投资方投资前不存在关联关系，投资方为取得被投资方权益而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量.

在非同一控制下投资业务的核算中，按照实质重于形式原则并根据管理当局的持有目的、意图可将非同一控制下投资业务可采用以下4种不同的核算方法：

1 按照无控制的成本法核算

即能够对被投资单位实时控制或不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量时采用无控制的成本法计量.

如：2011年1月1日，黄河公司以银行存款2200万元投资于美达公司，持股比例为20%.当日美达公司可辨认净资产的公允价值为10000万元，公允价值与账面价值相等，2011年1月1日到2011年12月31日，美达公司实现净利润800万元，其他综合收益增加200万元，2011年12月31日美达公司可辨认净资产总额为11000万元，公允价值11800万元（包括一项固定资产评估增值800万元）.

本例中如黄河公司对该项投资准备长期持有并获取资本利得则可视为一项长期股权投资，因持股比例20%在实际业务中不能对被投资单位产生控制、共同控制或重大影响，该业务采用成本法核算，则2011年1月1日该项长期股权投资的初始计量成本应为2200万元，因2011年并无实际的利润分红到2011年12月31日长期股权投资的账面价值仍为2200万元.

采用该核算方法被投资公司虽有净利润但在未实施分配的前提下并不影响投资方损益的增减变化，在被投资方利润分配上采用的是“收付实现制”原则，只有当有真正的资金流入时才反映在投资方的经营业绩上.

2 按照权益法核算

即具有共同控制或重大影响，采用权益法计量.在应用权益法计量中，投资方享有被投资方除净损益以外的利得或损失的份额计入其他综合收益.

承上例，如黄河公司对该项投资准备长期持有并能参与公司的经营决策可视为一项长期股权投资，实际业务中虽持股比例不高，但实质上能对被投资方经营决策等重大方面产生影响，该业务采用权益法核算，采用该方法投资持有期间投资企业应按享有被投资企业所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整.则2011年1月1日该项长期股权投资的初始计量成本应为2200万元（其中超过享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的200万元，本质上是投资企业在投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股份相对应的商誉及被投资方不符合确认条件资产的价值，因不单独确认商誉在长期股权投资成本中核算），2011年12月31日长期股权投资的账面价值为2400万元，其中成本2200万元，净利润增加引起的长期股权投资——损益调整160万元（即800*20%），其他综合收益增加引起的长期股权投资—其他权益变动40万元（即200*20%）.

此时被投资方净利润的产生影响投资方损益的变动金额为160万元，被投资方其他综合收益增加的200万元影响投资方所有者权益项40万元并不影响当期损益.在被投资方净资产变动上采用的是“权责发生制”原则，只要被投资方当期有盈利就反映在投资方的长期股权投资账面价值上和经营业绩上.

3 按照可供出售金融资产核算

即不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，其公允价值变动计入其他综合收益.

某项金融资产应具体划分为哪一类，主要取决与管理层的风险管理、投资决策等因素，金融资产的分类应是管理层真实意图的表达.

承上例，如黄河公司在该项投资业务初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列金融资产以外的金融资产.

（1）贷款和应收款项；

（2）持有至到期投资；

（3）以公允价值计量且其变动计入当其损益的金融资产.

则该项投资业务可以划分为可供出售金融资产来进行核算，采用该方法核算时，初始和资产负债表日都按被投资方净资产公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益.

那么2011年1月1日的初始计量可供出售金融资产——成本应为2200万元，2011年12月31日可供出售金融资产的账面价值为2560万元，其中可供出售金融资产--成本2200万元，可供出售金融资产—公允价值变动360万元（因2011年1月1日到2011年12月31日美达公司增加的1800万元公允价值按20%比例确认产生）.

此时增加的360万元账面价值并不影响当期损益，计入了资本公积，当该项金融资产处置结算时从资本公积转出影响出售当期的损益，处置时点的投资收益反映两部分内容，即持有期间公允价值变动和处置时的损益.如果管理当局不想该项金融资产公允价值变动影响持有期间损益，选用可供出售金融资产来核算即可在不发生大规模减值的情况下达到目的并避免了因该项资产价值变动对经营业绩带来的波动.

4 按照交易性金融资产核算

即以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产.

满足下列条件之一

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购.

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理.

（3）属于衍生金融工具.

即可认定为交易性金融资产.即使不满足确认交易性金融资产确认条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益.

承上例，2011年1月1日的初始计量交易性金融资产——成本应为2200万元，2011年12月31日交易性金融资产的账面价值为2560万元其中交易性金融资产——成本2200万元，交易性金融资产——公允价值变动360万元（因2011年1月1日到2011年12月31日美达公司增加的1800万元公允价值按20%比例确认产生）.

此时增加的360万元账面价值影响当期损益，计入公允价值变动损益科目，处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，以反映处置时的损益变动，同时调整公允价值变动损益，以反映该金融资产持有期间的损益变动.如果管理当局希望该金融资产的公允价值变动及时的反映在企业的经营业绩上，并且有一定的风险承受能力承担该变动对业绩波动产生的影响，可选用按交易性金融资产核算.

非同一控制下投资业务的核算无论是按照实质重于形式原则划分为长期股权投的成本法或是权益法核算，还是按照管理当局的持有目的、风险管理等原因划分为可供出售金融资产或交易性金融资产，都应重视不同核算方法对财务报表的影响，在企业风险承受范围内进行选择，使投资业务在企业不同战略投资阶段发挥作用.

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