营业税改征增值税浅谈

王志刚

通俗来讲，营业税改征增值税就是把产品和服务一并纳入增值税的征收范围，不再对“服务”征收营业税,并且降低增值税税率，取得的进项可以抵扣;原来征收营业税的应税项目改为征收增值税，地税征收改为由国家税务局负责征管。目前试点的有交通运输业和现代服务业。税率也做相应改变。

增值税与营业税是我国两大主体税种，是两个独立而不能交叉的税种,即交增值税时不交营业税,交营业税时不交增值税，其征收范围不同，计税依据不同。增值税是价外税，营业税是价内税。2012年，我国增值税和营业税合计征收约4.2万亿，占全国总税收的42.5%，前者是国税的主要税种，后者是地方第一大税种。从全国范围看，绝大多数省份的营业税占地方税收的比重都较高。

营业税改征增值税的原因在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。

其一，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。

其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。

其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。国地税分税制不仅提高了征税成本，也带来了一些负面问题，比如管辖权限交叉、管辖不明确等。因而从某种意义上说，即便不推行“营改增”，分税制也亟待优化。

由于目前国地税之间的信息共享不够及时，特别是对于流转税和所得税分属于国地税管理的纳税人而言，单一的国税或地税的检查很难保证检查结论的真实准确，影响了行政效率，也易形成管理上的空白。

营业税改征增值税后的会计核算方式有所改变，从会计科目设置上来看，应该在应交税费——应交增值税下设：进项税额、销项税额、进项税额转出、未交税金、已交税金，一般企业足够了。核算时进项税额、销项税额、进项税额转出月末转入“未交税金”，“未交税金”借方余额表示期末留抵税额，贷方余额为应交税额，实际缴税，先计入“已交税金”借方，交税入账当月，先将“未交税金”贷方余额转销“已交税金”，再进行其他增值税明细科目税金转入的核算。

一般增值税纳税人在收到对方给予的增值税发票时，分录是：

借：主营业务成本（库存商品）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付账款）

一些大型交通运输企业，购置交通设备和加油时能进行增值税抵扣，因此能省下不少税费。如某交通运输企业一年的运费收入为500万元，当年用于购买货车、修理零部件、加油的费用为200万元。原来缴的是营业税，其适用税率为3%，应纳税额为500万元×3%=15万元。

而如果改为增值税，按照试点方案，其销项税率为11%，销项税额为500万元÷（1+11%）×11%=49.55万元，进项税额为200万元÷（1+17%）×17%=39.78万元，只需要缴纳49.55万元-39.78万元=9.77万元的增值税，税负较原先减少5.23万元。

在发生销售收入时，不存在既缴纳营业税还缴纳增值税的问题，在开出给予对方的增值税发票时，分录如下：

借：银行存款（应收账款）

应交税费——应交增值税(销项税额)

贷：主营业务收入

对于小规模纳税人来说，发生含税销售额为103万元，增值税是价外税要进行换算成不含税销售额，我们交的增值税为=103÷（1+3%）×3%=3万元，即不含税销售额=103÷（1+3%）=100万元，应纳税额=100×3%=3万元；对于营业税来说，计税营业额=全部收入-税法规定允许扣除项，服务业收入交营业税，因营业税是价内税，按照5%进行征营业税，营业税应纳税额=计税营业额×适用税率（5%），开了103万元的票，用103万乘以5%等于5.15万的营业税，所以说营业税要缴纳5.15万元的税款，改征增值税后，要缴纳3万元税款，营改增服务业的小规模纳税人的税负基本上是降低的，降低2%左右。

营业税改征增值税后对于企业的影响：有三大原因影响此次试点的结果，一是服务业人工成本占比很高，而人工成本无法抵扣，降低了增值税减税效果；二是从2006年起，我国实行营业税差额征税制度，虽然此次试点规定营业税已有优惠全部保留，但依旧会削弱部分减税效果；三是进项往往容易遇上发票不规范的问题，因此能抵扣的进项税额比理论额低。

综合这三个原因，我们试图估算试点对各行业影响。对于商务服务业和通信服务业而言，11%的增值税率能带来一定利好；其他行业，如交运物流仓储、房地产管理及中介、文化传播、计算机服务业等，需要6%甚至更低一些的税率才能给其带来减税的效果。不外乎两个方面的影响：正面影响：如果改征后，企业或行业的实际税负降低了，会导致产品的销售价格有适当的下降，从而有利于消费者降低购买成本；负面影响：企业或行业的实际税负提高了,税负最终会转嫁给消费者。

增值税不属于成本，如企业属于营业税改增值税的行业，税率会比原营业税优惠。营改增后可以抵扣进项税额，不是所有行业都行，而是部分行业，比如现代服务业，小规模企业，抵扣后的金额可以计入成本。

这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提振消费和改善民生，并有益于扩大内需，加快转变生产方式。“营改增”后，据国家税务总局测算，如果在全国全面推行“营改增”，全国税收净减收将超过1000亿元。由此可以带动GDP 增长0.5个百分点，拉动出口增长0.7个百分点，同时可以带来新增就业岗位约70万个。这些减少的税收将转变成企业实实在在的利润，成为助推试点行业以及相关行业做大做强、转型升级的“营养”和动力。

从深圳市自2012年11月1日实施营改增试点情况来看，试点4个月，实现改征增值税收入24.13亿元，试点纳税人总体减负11.78亿元，税负减少企业户数占试点纳税人比例达到98.1%，减税幅度32.8%。试点运行情况表明，营改增有效减轻了企业税负，增强了经济发展动力，促进产业结构转型升级，加快了中小企业创新发展，试点成效初步显现。非试点增值税一般纳税人因进项抵扣范围增加受益明显。试点以来，非试点纳税人抵扣应税服务发票税额3.11亿元。这说明不仅试点纳税人总体减负，非试点纳税人也受益明显。

在新经济形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。