对非货币交易相关会计问题的探析

江阴苏澄税务师事务所有限公司 李玉龙

近年来，随着我国经济的快速发展，和国际交往的趋势越来越明显，会计制度改革成为我国企业走向世界的必然要求。为此，2006年，我国在遵循国际会计准则的基础上结合我国经济发展的实际，制定了新《会计准则》。实施新会计准则体系，是实现我国会计准则国际趋同，有效提高会计信息质量，全面加强企业的国际间比较，其对我国经济实现又好又快发展意义重大。新会计准则出台已经有4年时间了，会计准则是相对固定的，从1999年首次颁布后的12年时间里，也只在2001年和2006年进行了两次修订。而市场经济发展是绝对变动的，随着经济的不断发展，这就要求会计准则不断适应因此带来的变化，不断完善会计准则在实际工作中存在的问题和暴露的不足。基于此，本文对我国非货币性资产交换会计问题展开了研究，分析非货币性资产交换会计准则中存在的问题，进而提出改进的对策措施。

一、非货币资产交换会计的主要问题分析

(一)新准则关于非货币性交换计量的规定与现行税法的差异

新会计准则引入了公允价值的计量属性，规定在非货币性资产交换中，只有公允价值能够可靠计量且具有商业实质的才能采用公允价值法进行金额的确定，在这种情况下，不进行补价所包含的收益或损失的确认，其公允价值和企业资产帐面价值不进行非货币性资产交换损益的确认，其差额视同企业变卖资产所获得的损益，既企业单方面的行为，而不是非货币性资产交换的双面形式导致的损益增加。而按照相关税法的规定，这种情况分别计算缴纳相应的流转税和所得税。当换出资产的账面成本与计税成本不一致时，两者之间的差额应该根据实际情况进行调整。由此可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异。所以，进行会计准则和税法规定的统一既是全面执行准则的需要，又是防止会计准则和税法脱节导致的关键。

(二)对非货币性资产交换相关税费的疑问

在准则执行过程中，对于在非货币性资产交换中的消费税的处理争议较多，有的主张计入换入资产的成本，而有的则主张计入“营业税金及附加”等科目。由于消费税属于价内税，在换入资产的成本以账面价值为依据时，采用这样的方法处理是否合理尚未统一。增值税做为价外税经过抵扣后，纳税人一般承担的税率较低，对非货币性资产交换的计价影响不大，而消费税税率较高，属于价外税对计价影响较大，所以，规范消费税的入帐科目势在必行。

(三)非货币性资产交换的认定不够完善

会计准则中对非货币性资产交换仅给出了一个25%的数字化的判断标准，如果这一比例超过25%，则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不一致，有可能一方等于或低于25%。此种情况，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，而分别选用不同的会计处理方式。同时，由于交易双方只要有一方支付了高于25%的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以，许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务，进而实现利润操纵的目的。

二、对完善非货币交易相关会计问题的建议

(一)不断完善非货币性资产交换准则会计准则规定

首先，要防范将非货币性交易转化为货币性交易的行为。准则中应该增加一定的限定条件，即对于同一会计年度发生的，企业之间处置资产给与对方的行为，视为非货币性交易。其次，要充分借鉴国际会计准则确认公允价值的方法，避免人为地随意操纵公允价值。关联方之间的交易可采用多种方法进行定价方法，如果关联方交易价格与可比非受控价格之间有较大差别，则说明关联方企业之间的往来关系不正常，就要用可比的非受控价格来代替受控交易的价格。再次，建议将发生的与换入资产相关的税费计入换入资产的成本，将发生的与换出资产相关的税费计入换出资产的成本，以统一口径，防止因为税收负担不同而导致入帐价值的不同。

(二)加强非货币资产交换会计的会计信息披露

要规范企业的非货币性资产交换行为必须从企业会计信息披露的规范入手，扩大会计信息披露面，增加对非货币性资产交换相关财务和非财务信息的披露，如资产的具体规格和品名，以及使用时间和损耗情况，重点对非货币性交易双方是否存在关联方交易、非货币和货币性25%比率标准的计算，特别是对容易出现信息舞弊的领域制定完善的披露规则，提高上市公司会计信息披露质量。同时要建立统一有序的价格体系公共制定规则，适时公开公允价值的信息，明确与公允价值变动相关的程序以及责任。

(三)建立相关的监督机制

企业的非货币性资产交换行为进行违反规定处理多是企业进行盈余管理的目的，所以，要加强对企业对非货币性资产交换会计处理的规范，企业的监督可以通过内外形式进行，企业要加强内部审计机构的独立性建设，发挥其在内部经济行为中的“表决权”；在外部监督方面主要依靠政府的监督建设，要加强对会计事务所独立性建设，同时强化职业质量和职业道德违反的惩罚力度，最大限度的发挥其社会监督的作用。其次，还要规范社会媒体的社会责任，通过违规行为的暴光，促使上市公司会计行为和盈余管理的规范性得以不断提高，以利于证券市场的健康有序的发展。再次，要提高会计人员工作的独立性，要严格按照《会计法》的相关规定，赋予企业会计人员独立进行非货币性交易会计处理的职业判断，企业领导要加强法律意识，不能人为的主观指导会计人员进行虚假的会计处理，以提高非货币性交易的真实客观。

[1]郝坤，毛月焕.存货和非货币性资产交换会计准则的执行要点

[2]谢国珍.非货币性资产交换准则存在的问题及完善建议.财会月刊（综合），2007.10