论申报不实影响出口退税管理之法律责任设定

曹艳华

自2004年11月1日 《海关行政处罚实施条例》（以下简称 《条例》）实施以来，申报不实影响出口退税案件一直是海关实施行政处罚的重要案件类型之一。由于该类案件涉及国内税务部门、司法部门对相关当事人不法行为的管辖和追究，在海关实践操作中，就该类案件的范围、管辖权责划分、处罚尺度等诸方面，在不同海关之间往往存在理解分歧和争议。目前 《条例》修改在即，我们有必要对该类案件的内涵及法律责任进行深入解读分析，以帮助我们准确地管辖办理该类案件，科学合理地设定和追究该类案件当事人的法律责任。

一、《条例》中影响国家出口退税管理的含义

《海关行政处罚实施条例》第十五条第 （五）项对进出口货物申报不实影响出口退税管理的行为所应当承担的法律责任进行了规定。但 《条例》却并未对该条文中所提及的 “影响出口退税管理”作进一步解释。因此，在当时的执法实践中，对 “影响出口退税管理”存在三种不同的理解：

一是狭义的理解。是指进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格等应当申报的项目未申报或者申报不实可能对国家出口退税管理产生影响，但尚未产生实际的多获取退税的危害后果。

二是广义的理解。是指进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格等应当申报的项目未申报或者申报不实，既包括对国家出口退税管理产生影响的可能性，也包括已经实际获取多退税的危害后果这两种情形。

三是 “既遂”意义上的理解。还有少部分人认为，“影响出口退税管理”单指进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格等应当申报的项目未申报或者申报不实，已经产生了影响国家出口退税管理的实际危害后果这一情形。这比照了 《刑法》上关于犯罪形态的划分，这种观点认为，“可能对国家出口退税管理产生影响”只是一种 “未遂”的违法行为，海关按照 《条例》十五条对进行处罚，应该处罚 “既遂”行为，而非 “未遂”行为。

此后，总署政法司在 《海关总署关于执行 〈海关行政处罚实施条例〉有关问题的意见》（署法发〔2006〕569号）第七条对 “关于影响国家出口退税管理的含义”作出解释： 《条例》第十五条第（五）项规定的 “影响国家出口退税管理的”，是指进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格等应当申报的项目未申报或者申报不实可能对国家出口退税管理产生影响的，而不要求产生了影响国家出口退税管理的实际危害后果。由于这一解释并未明确排除 “产生了影响国家出口退税管理的实际危害后果的”案件，因此该文下发后，只是排除了前述第三种单纯的 “既遂”意义上的理解，但对于前述第一、第二种理解分歧仍然没有得到有效澄清。在目前笔者所了解到的基层海关执法实践中，海关缉私部门通常都是按照前述第二种理解——广义的理解来执行的，对 “可能影响国家出口退税管理”的案件和 “已经产生影响国家出口退税管理的实际危害后果”的案件，均引用 《条例》第十五条第 （五）项进行处罚，并把当事人主动向国内税务机关退还 “由于自己申报不实所多退的税款”作为“主动采取措施减轻危害后果”的情节，予以从轻处罚。

笔者认为：对 《条例》第十五条第 （五）项所规定的由海关作出行政处罚的 “影响出口退税管理”案件应作狭义上理解。理由如下：

（一）狭义的理解 “影响出口退税管理”案件，符合 《海关行政处罚实施条例》的立法原意

众所周知， 《条例》是根据 《海关法》以及《行政处罚法》等有关法律对1987年以来所实施的《海关法行政处罚实施细则》 （以下简称 《细则》）所做的重新修订。《条例》第十五条第 （五）项是新增的条款。《〈中华人民共和国海关行政处罚实施条例〉释义》中对于该条的出台背景专门作了如下解释：该条是针对为了出口骗税、逃汇而高报价格的行为设定的处罚。由于 《条例》出台前，国内出口骗税和逃汇情事逐渐增多，当事人在此种情况下实际出口的都是价值很低、无须缴纳关税的货物（为了出口骗税、逃汇，申报价格较高），而 《税收征管法》第六十六条则规定“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款”，也即在海关申报环节发现的骗取国家出口退税行为，由于其尚未骗取到退税款，税务部门尚无法予以处理，而原 《细则》针对笼统意义上的申报不实所规定的处罚幅度又显得打击力度不够。为此，专门设定此项，规定由于申报不实而影响国家外汇、出口退税管理的，处申报价格10%以上50%以下罚款。因此可以看出，《条例》第十五条第 （五）项所规定的 “影响出口退税管理”案件，其立法原意是专门针对 “在海关申报环节发现的骗取国家出口退税行为，由于其尚未骗取到退税款，税务部门尚无法予以处理”的案件。这样的立法本意正符合前述第一种理解——狭义的理解。

（二）狭义的理解 “影响出口退税管理”案件，符合 “过罚相当”的行政处罚原则，且能与其他国内立法有效衔接

《条例》第十五条第 （五）项规定：海关对申报不实 “影响出口退税管理”案件处申报价格10%以上50%以下罚款。海关总署于2010年印发的 《海关行政处罚罚款幅度参照标准》（以下简称《参照标准》）（署法发 〔2010〕29号文）第十条对“违反海关监管规定，以申报价格为基准处罚的影响国家出口退税管理的案件”规定的罚款幅度是：处以可能多退税款2倍以下的罚款 （一般情节，处以可能多退税款80%-1倍的罚款；从轻情节，处以可能多退税款30%-80%的罚款；减轻情节，处以可能多退税款30%以下的罚款；从重情节，处以可能多退税款1-2倍的罚款）。自该文下发后，海关在实际办案过程中一直执行了这一罚款尺度。《税收征管法》第六十六条规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，对于实际产生骗取出口退税款结果又未构成犯罪的案件，其行政处罚标准是：由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。

对于采取申报不实手段已经骗取出口退税款的当事人来说，借鉴刑法中的 “牵连犯”理论，违法行为人基于骗取出口退税款一个目的，客观上实施了 “出口申报不实行为”以及 “骗取出口退税款行为”两个独立的违法行为，触犯了不同的部门法规定，这两个违法行为之间有牵连关系，前者为手段，后者为目的。对于牵连犯的处罚，以 “重行为”吸收 “轻行为”，“择一重处”为通说。因此，对该类申报不实已经骗取出口退税款的情形，适用《税收征管法》由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。

另一方面，对于采取申报不实等手段骗取出口退税的当事人来说，申报不实仅是骗取出口退税的手段，如果在出口申报环节即被海关发现并查处，自然不会产生骗取出口退税款的危害结果。因此，在海关通关环节被查获而没有达成骗取出口退税目的，比照刑法理论中关于犯罪形态的划分，这只是一种 “可能对国家出口退税管理产生影响”的 “未遂”的违法行为。与之相对，那些通过申报不实已经实际骗取了出口退税款的行为，是一种 “既遂”的违法行为。刑法上对于 “未遂犯”规定：“可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚”。由此可以看出，针对影响国家出口退税管理案件，《参照标准》所规定的 “处以可能多退税款80%-1倍的罚款”一般情节的处罚幅度，必然是充分考虑到了与 《税收征管法》中相关规定的有效衔接。

由此也可以看出，对那些通过申报不实已经实际骗取了出口退税款的 “既遂犯”，适用 《税收征管法》由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；而对那些申报不实被海关查获而没有产生骗取出口退税实际后果的“未遂犯”，由海关对其 “处以可能多退税款2倍以下的罚款”，符合 “过罚相当”的行政处罚原则。

二、申报不实涉及出口退税管理案件的法律责任解析

在 《条例》施行之前，《海关总署政策法规司关于严厉打击骗取出口退税违法行为的通知》（署法 〔1995〕501号）等文件规定，海关查处的是“骗取出口退税”，当时并未表述为 “影响出口退税管理”。由于海关处罚的影响出口退税管理违法行为只是一种对国家出口退税管理产生影响的可能性，并不必须要求产生了影响国家出口退税管理的实际危害后果。因此，《条例》采取了 “影响出口退税管理”的表述，而未继续沿用以往的 “骗取出口退税”，显然是考虑到影响出口退税管理并不必然产生骗取出口退税的实际危害后果，前者只是后者的必要条件而不是充分条件。由于 《条例》用“影响出口退税管理”取代了以往的 “骗取出口退税”的表述，且并未再有任何文字对 “骗取出口退税”的法律责任进行规定，所以我们也可以由此看出 《条例》是以 “对国家出口退税管理产生影响的可能性”划定了自己与其他司法、行政机关对该类违法行为进行法律责任追究的管辖界限。

《刑法》第二百零四条规定了对于以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的犯罪行为的法律责任。《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释 〔2002〕30号）对前述 “其他欺骗手段”解释如下：1.骗取出口货物退税资格，2.将未纳税或者免税货物作为已税货物出口；3.虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；4.以其他手段骗取出口退税款的。从目前的执法实践看，当事人大多是采取出口环节 （各种申报要素）申报不实的手段来骗取出口退税款。由于前面也讲到，对申报不实骗取出口退税款的当事人来说，违法行为人基于骗取出口退税款一个目的，客观上实施了 “出口申报不实行为”以及 “骗取出口退税款行为”两个独立的违法行为。由海关对那些只实施了 “出口申报不实行为”，由于种种客观因素 （包括被海关查获）而没有 “实际获取出口退税款”的行为人实施行政处罚。而对那些已经办理了退税手续，造成了骗取国家出口退税款的实际危害后果的行为人，由于 《刑法》和 《税收征管法》分别规定了骗取出口退税款的刑事责任和行政责任，应当由司法机关和国内税务机关追究其刑事责任或行政责任。

目前海关在执法实践中，无论是在通关环节还是在后续监管环节，所查获的申报不实涉及出口退税案件囊括了前面所提及的三种类型，分别是：1.申报不实未办理退税的影响出口退税案件；2.申报不实已办理出口退税的行政违法案件；3.申报不实已骗取出口退税款的犯罪案件。

对上述三类案件，海关在实际操作中应当按照如下方式区别处理：

（一）对申报不实未办理退税的影响出口退税行为由海关直接作行政处罚。这一点正是目前 《条例》十五条中所规定的情形，前文已经作过充分阐述，在此不赘述。

（二）对申报不实已骗取出口退税款的犯罪行为应当移送地方公安部门进行刑事追究。骗取出口退税行为一般构成行政违法行为，骗取出口退税款达到一定数额构成犯罪行为。 “骗取出口退税罪”属于刑法第三章 “破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节 “危害税收征管罪”中的一种。《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释 〔2002〕30号）规定：骗取国家出口退税款5万元以上为 “数额较大”，50万元以上为“数额巨大”，250万元以上为 “数额特别巨大”。从司法解释可以看出，骗取国家出口退税款5万元，即达到刑事立案标准。《行政处罚法》第七条第二款规定：违法行为构成犯罪的，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。第二十二条规定：违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》 （国务院令第310号）第十一条第一款规定：行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。《条例》第四条规定：违法行为涉嫌犯罪的，应当移送海关侦查走私犯罪公安机构、地方公安机关办理。上述 “司法移送优先”的规定均体现了 “刑事优先于行政”的基本办案原则，这也符合 “罪刑法定”和 “罪责刑相适应”的刑法基本原则。

《最高人民检察院、最高人民法院、公安部、税务总局、中国人民银行、海关总署关于在严厉打击骗取出口退税犯罪活动中加强协作的通知》（高检会 〔1995〕26号） （以下简称 《联合通知》）第二条规定：各级税务、银行、海关对日常工作中发现的涉嫌骗取出口退税线索，要及时转送有管辖权的公安、检察机关。公安、检察机关要积极受理，及时查办，作出是否立案的决定；决定不予立案的，应向转送线索的部门说明原因。该 《联合通知》虽然规定了海关对于涉嫌犯罪的骗取出口退税案件应予司法移送，但只笼统的规定了转送给 “有管辖权的公安、检察机关”。这里 “有管辖权的公安、检察机关”，就该类案件对海关而言，究竟指的是海关公安 （缉私部门）、地方公安还是地方检察机关？笔者认为，从该类案件的属性来看，这里“有管辖权的公安、检察机关”对海关而言应当指的是地方公安部门。前面提到，“骗取出口退税罪”属于刑法第三章 “破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节 “危害税收征管罪”中的一种。海关缉私部门虽然承担了行政和刑事的双重职能，但其刑事管辖范围只限于 “走私犯罪案件”，“破坏社会主义市场经济秩序罪”中的“危害税收征管罪”应当属于地方公安部门管辖范围。

因此，海关对于本部门查获的采取申报不实手段涉嫌骗取国家出口退税款5万元以上的案件，应当遵循刑事优先于行政的原则，一律依法移送给地方公安机关审查办理。

（三）对申报不实已办理退税的行政违法行为应移交税务部门作行政处罚。税务机关是法定的出口退税的主管部门。《税收征管法》规定：纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利，同时税务机关负责对纳税人的日常管理。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 （以下简称 《税法细则》）第三十八条第三款规定：税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。这里明确了税务机关作为纳税人和出口退税的管理者，《税收征管法》第六十六条、《税法细则》第九十三条，都明确规定骗取国家出口退税款的由税务机关处罚。

此外，无论是 《条例》第十五条规定的处申报价格10%-50%的罚款，还是 《参照标准》所规定的处可能多退税款80%-1倍的罚款。其处罚力度均远远轻于 《税收征管法》“追缴骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚款”的规定。此外，税务机关对于骗取国家出口退税款的处罚手段也远比海关丰富，并不只限于行政罚款和追回税款，还可以对其实施 “资格罚”。《税收征管法》第六十六条规定：对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》 （国税发 〔2008〕32号文）第一条规定，对出口企业骗取国家出口退税款不满5万元、5万元以上不满50万元、50万元以上不满250万元、250万元以上的，税务机关分别予以停止为其办理出口退税半年以上一年以下、一年以上一年半以下、一年半以上两年以下、两年以上三年以下的处理。相较之下，海关对该类行为的处罚力度远远小于税务机关。目前基层海关缉私部门执法实践中对 “已经产生影响国家出口退税管理的实际危害后果”的案件，通常引用 《条例》申报不实的规定直接实施处罚，并事后将处罚结果通报地方税务部门以便税务机关追回当事人所获取的多退税款。缉私部门在实际办案过程中还把当事人主动向国内税务机关退还 “由于自己申报不实所多退的税款”作为 “主动采取措施减轻危害后果”的从轻情节予以考虑。长此以往，势必造成海关所查获的（以申报不实手段）骗取出口退税的当事人所承担的法律责任畸轻，而与其他渠道所查获的骗取出口退税的当事人所承担的法律责任相比明显失衡。对骗取 （已办理）国家出口退税款的行政违法案件由海关依照 《条例》的规定按照普通申报不实行为进行处罚，而税务部门按照 “一事不二罚”的行政原则又无法对其骗税行为另行处罚，明显有悖 “过罚相当”的原则，有轻纵违法之嫌。

因此，海关对于本部门查获的申报不实已办理国家出口退税款低于5万元的一般行政违法案件，应依法移送税务机关处理。

三、申报不实影响出口退税管理案件的法律责任修订建议

综上，笔者建议，《条例》在修订申报不实影响出口退税管理案件的法律责任时，应对以下方面作出明确：

（一）明确限定申报不实影响出口退税管理案件的适用范围

《条例》应明确规定：海关所处罚的申报不实影响出口退税管理案件是指进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格等应当申报的项目未申报或者申报不实可能对国家出口退税管理产生影响，但尚未产生实际的多获取退税的危害后果的案件。而对应当申报的项目未申报或者申报不实已经产生实际的多获取退税的危害后果的案件予以明确排除。

（二）明确涉及出口退税管理的其他申报不实案件的处理方式

前文已经提及，除了前述狭义上的申报不实影响出口退税管理案件外，无论是在通关环节还是在后续监管环节，海关通常所查获的申报不实涉及出口退税案件还包括：1.申报不实已办理出口退税的行政违法案件；2.申报不实已获取出口退税款的涉嫌犯罪案件。因此，《条例》也应当对海关处置这两类案件的方式作出规定。 《条例》应明确：海关对于本部门查获的申报不实已办理国家出口退税款低于5万元的一般行政违法案件，应依法移送税务机关处理；海关对于本部门查获的采取申报不实手段已经获取国家出口退税款5万元以上的犯罪嫌疑案件，应当一律依法移送给地方公安机关审查处理。

（三）重新设定申报不实影响出口退税管理案件的处罚标准

虽然海关行政处罚与税务行政处罚的手段和尺度各不相同，但同作为国家的行政制裁手段，对出于相同企图的同类违法行为，仍然应当遵循 “过罚相当”的行政处罚原则。不管是由哪个部门行使行政处罚权，都应当与违反行政法义务、破坏行政管理秩序的程度、再犯的可能性以及行政处罚所要达到的目的之间成正比。因此，建议 《条例》对申报不实影响出口退税管理案件的处罚标准作出调整，将原先以 “申报价格”为基准的处罚标准改为以“可能多退税款额”为基准的处罚标准，以实现与《税收征管法》等相关法律以及司法解释的有效衔接。具体可参照 《参照标准》（署法发 〔2010〕29号文）规定的罚款幅度：处以可能多退税款2倍以下的罚款 （一般情节，处以可能多退税款80%-1倍的罚款；从重情节，处以可能多退税款1-2倍的罚款）。设定这样的处罚标准，更能体现 “过罚相当”的行政处罚原则，做到不枉不纵，更加科学合理地打击骗税违法。

〔1〕陈淑国 .涉及出口退税案件的管辖 〔J〕.海关执法研究，2009 （11）.

〔2〕柳琼鹏，周晓著 .行政处罚法新释与例解 〔M〕.北京：同心出版社，2002.