《小企业会计准则》特点解读

李伊凡

（中南财政政法大学 湖北 武汉 430035）

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量。为加强小企业管理，促进小企业发展，经过广泛调研征求意见，2011年10月18日，财政部发布《小企业会计准则》，要求相关小企业自2013年1月1日起执行，鼓励提前执行，2004年发布的《小企业会计制度》同时废止。新出台的《小企业会计准则》由两部分组成：一是准则部分，包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表等9章内容；二是《小企业会计准则科目及账务处理》，相当于会计准则的应用指南，包括会计科目、主要账务处理及财务报表。解读《小企业会计准则》的主要特点，有利于对《小企业会计准则》的理解与执行。

一、适用范围明确具体，行业覆盖面宽

与2004年颁布的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》适用范围更加具体，覆盖行业更加宽广。

1、明确了具体的适用范围。2011年6月18日，国家统计局等四部委联合发布了《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号），将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。与此相对应，《小企业会计准则》第二条规定，“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司（企业集团母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同）”。同时第八十九条还规定，“符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则”。这些规定不仅十分具体地明确了适用范围，也为小企业和微型企业的会计规范提供了法律依据。

2、解决了原制度标准模糊的问题。《小企业会计准则》结合新企业划型标准，解决了原制度标准中几个模糊的问题。一是解决个体工商户的适用问题。原制度下，个体工商户适用的是个体工商户会计制度，这使规模相似但性质不同的企业不具有信息的可比性，而目前按照四部委企业划型标准的规定，个体工商户可以参照小企业进行，那么，作为规范小企业制度标准的《小企业会计准则》无疑适用于个体工商户。二是解决了个人独资及合伙企业的会计准则适用问题。原小企业会计制度明确规定，适用范围中不包括个人独资及合伙企业，使这两种企业一度陷入比个体工商户更尴尬的境地。《小企业会计准则》较好地解决了这一问题，不仅使个人独资及合伙企业有了规范的会计准则和会计制度遵循，也进一步完善了企业间的信息可比性问题。

3、扩大了行业覆盖面。《小企业会计准则》适用的行业包括农林牧渔业、工业、建筑业、批发业、零售业、交通运输业（不含铁路）、仓储业、邮政业、住宿业、餐饮业、信息传输业、软件和信息技术服务业、房地产开发经营、物业管理、租赁和商务服务业、其他未列明行业，基本涵盖了国民经济的主要行业，相比原制度的覆盖面有显著扩大。

二、有利于与《企业会计准则》有序衔接

我国于2006年制定的《企业会计准则》自2007年1月1日起，在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但《企业会计准则》的实施范围不包括小企业。为适应小企业发展壮大和提升管理水平的需要，《小企业会计准则》在准则设计上与《企业会计准则》进行了有序衔接，在准则实施上采取了积极稳妥的制度安排。

1、会计科目名称与《企业会计准则》基本一致，使有序衔接具有可操作性。一是取消了部分会计科目。与原有的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》取消了短期投资跌价准备、坏账准备、包装物、低值易耗品、委托代销商品、存货跌价准备、待摊费用、应付工资、应付福利费、其他应交款、预提费用、待转资产价值等一级科目。二是增设了相关会计科目。《小企业会计准则》增设了预付账款、材料采购、材料成本差异、周转材料、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、应付职工薪酬、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等一级科目。三是变化了部分会计科目名称。如现金、材料、应交税金、其他业务支出、所得税等，与《企业会计准则》中的科目基本一致。这就意味着，当以后小企业发展变化不适用《小企业会计准则》的规范时，则能够顺利地衔接到《企业会计准则》，从而有利于降低小企业会计规范的转换成本。

2、允许小企业采用企业会计准则体系，为有序衔接提供了操作指南。《小企业会计准则》的第三条、第四条规定，符合该准则第二条规定的小企业，可以执行该准则，也可以执行《企业会计准则》。执行该准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理；执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定；执行该准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行该准则；执行该准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。上述规定为本准则与《企业会计准则》的有序衔接提供了操作指南。

三、立足我国小企业发展实际，以与国际趋同为努力方向

如果将《小企业会计准则》与国际会计准则理事会的《中小企业国际财务报告准则》（2009）进行对比分析，我们不难看出，《小企业会计准则》在立足于我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础较为薄弱等实际情况基础上，体现出了与国际会计准则趋同的努力方向。

1、在界定小企业的规模和标准的认识上基本一致。国际会计准则理事会所谓的中小企业是指没有公众受托责任的主体，至于以年销售额、雇员人数等指标来衡量企业规模的定量标准则留给各国自己决定。在我国，这个定量标准是《中小企业划型标准规定》，同时规定，股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团的母公司和子公司不得采用《小企业会计准则》。界定小企业的“责任+规模”标准中，规模为表责任为里，基本上保持一致。

2、在制定模式上基本一致。国际会计准则理事会采取分体模式单独为中小企业制定独立成卷的会计准则，以现行的《国际财务报告准则》完整版作为制定《中小企业国际财务报告准则》的逻辑起点，从财务报表编制和表达框架中汲取基本概念，从现行《国际财务报告准则》中提炼原则和指南，以使用者需要为目标，以成本效益为考虑原则，进行适当调整和修改。我国在制定《小企业会计准则》时，秉持了相同的理念，明确小企业会计报表的外部使用者主要是税务部门和银行，在靠拢《企业会计准则》与简化会计实务之间寻找“准则”与“小”之间的最佳平衡点。

3、在处理与完整版会计准则关系时思路一致。在处理与完整版会计准则的关系时，《小企业会计准则》与《中小企业国际财务报告准则》都力求保持各自独立、自成体系，即企业要么使用小企业准则，要么使用完整版准则，不可对某些事项的处理选择完整版准则而其余事项仍使用小企业准则。当然对小企业准则未作规范的交易或事项可以参照完整版准则处理。我国还规定已执行《企业会计准则》的小企业不得转为执行《小企业会计准则》，以防其任意调整会计政策，这比《中小企业国际财务报告准则》要求更严苛。

四、以税法为导向，最大限度地消除小企业会计与税法的差异

税务部门主要利用小企业会计信息作出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采用何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异。《小企业会计准则》采用了税法导向，立足于税务部门对小企业会计信息的需求，以最大限度地消除小企业会计与税法的差异。

1、减少纳税调整事项，提高税务部门征管效率。一是考虑税法规定计提资产折旧。在对固定资产与生产性生物资产的计提折旧时，确定其使用寿命与净残值时考虑税法规定。如《小企业会计准则》第三十条和第三十七条分别规定，“小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值”；“小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值”。二是不计提资产减值准备。如第六条规定，“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。无论是流动资产还是长期资产，当其发生损失时，均于实际发生时计入营业外支出。三是采用应付税款法确认所得税费用。如第七十一条规定，“小企业应当按照企业税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用”，因此应交所得税与所得税费用之间不存在时间性差异，即采用应付税款法。上述规定，减少了小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时也减少了税务部门对企业的计征成本，有利于提高征管效率。

2、在报表及其附注中详细说明纳税事项，满足了税收征管的信息需求。一是在利润表中按功能列示费用的基础上，详细列示出有关纳税信息。如利润表中“营业税金及附加”项目要单列消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、教育费附加、矿产资源补偿费、排污费二级项目；“营业外支出”项目要单列税收滞纳金二级项目等。二是在财务报表附注中增加纳税调整的说明。如在附注第七条中规定，在附注中披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。这些规定，主要立足于税务部门对小企业会计信息需求，为税收征管提供了一定的便利。

五、会计处理趋于简化，降低了小企业执行准则的难度

与2006年的《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》既考虑了小企业的实际情况，又考虑了会计政策执行的有效性，在小企业的会计处理上趋于简化，减轻了小企业执行准则的难度。

1、简化了会计要素的确认内容。一是简化了所有者权益内容，压缩资本公积的核算。如《小企业会计准则》第五十四条第一款和第五十五条规定，“小企业收到投资者以现金或非货币性资产投入的资本，应当按照其在本企业注册资本中所占的份额计入实收资本，超出的部分，应当计入资本公积”。同时要求，投资者根据有关规定对小企业进行增资或减资，小企业应当增加或减少实收资本。小企业用资本公积转增资本，应当冲减资本公积（小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分），把所有者权益中资本公积部分的内容压缩为仅有资本溢价部分。二是简化了收入的确认标准。如《小企业会计准则》第五十九条规定，“小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入”，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。毫无疑问，以采用发出货物和收取款项作为判断标准来确认收入，简化了收入确认标准，减少了关于风险报酬转移的职业判断。

2、趋向采用历史成本作为单一的计量属性。《企业会计准则》规定，在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。《小企业会计准则》规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当采用历史成本计量，即按照实际发生时的金额确认会计要素。如第六条规定，“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”；第四十七条规定，“各项流动负债应当按照其实际发生额入账”；第五十二条规定，“非流动负债应当按照其实际发生额入账”；第六十六条规定，“小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益”等等。不难看出，所有这些关于计量属性的规定，都是以历史成本计量属性作为主要选择的，有效消除了小企业会计人员在计量属性的选择上担心运用不当的疑虑。

3、会计核算趋于简化。一是简化了资产减值的处理。有关短期投资、预付及应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产等资产类项目一旦发生减值或损失，直接将其损失额计入当期营业外支出，减轻了小企业会计人员对资产减值迹象判断的困难。二是简化了资产费用化的摊销方法。如《小企业会计准则》第十九条规定，“长期债券投资中债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销”；第二十四条规定，“长期股权投资应当采用成本法进行会计处理”；第三十条规定，“小企业应当按照年限平均法（即直线法）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法”；第三十七条规定，“生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧”；第四十一条规定，“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益”；第四十四条规定，“长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用并冲减长期待摊费用”等等。三是简化了长期负债的会计处理方法。第五十二条规定，“长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用计入相关资产成本或财务费用”，这样，小企业会计核算就不存在摊销负债溢折价问题，从而简化了小企业负债的会计核算。四是取消了追溯调整事项。追溯调整或追溯重述是现行企业会计准则处理部分销售退回、会计政策变更及重大会计差错的重要方法，其要求计算累积影响，该方法相对于未来适用法要复杂得多，为简化处理，《小企业会计准则》对有关事项处理不要求追溯，如第六十一条规定，“小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入”；第八十八条规定，“小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理”，无需追溯调整或追溯重述。

4、会计报告易于编制。小企业的会计报告包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。一是从要求提供的财务报表类型来看，对所有者权益变动表没有要求；二是资产负债表表内项目有所减少；三是现金流量表可以根据需要编制，内容做了简化，并且删除了“将净利润调节为经营活动的现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净额的变动情况”等项目，没有明确要求提供间接法编制的经营活动现金净流量，同时为提高会计信息的可理解性，将部分附注内容在报表中单独列示。此外，外币财务报表折算采用统一汇率，即采用资产负债表日即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目折算，无需区分不同项目而采用不同汇率。

[1]财政部：小企业会计准则[S].2011.

[2]财政部：小企业会计制度[S].2004.

[3]财政部：企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.

[4]财政部：企业会计准则——应用指南[M].经济科学出版社，2006.

[5]李勇：学习好宣传好《小企业会计准则》全面提升会计服务小企业发展的效能[J].财务与会计，2012（1）.