基于现行会计制度框架下的商誉会计发展思考

○ 王晓天

（甘肃政法学院经济管理学院 甘肃 兰州 730070）

商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的问题之一。随着经济的发展和会计研究水平的提高，对商誉的认识也在不断地深入，20世纪40年代以来，会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点，即超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。目前对商誉的一般定义为：商誉是企业特殊的无形资产，它通常指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。当企业合并时，商誉就是投资成本超过被购并企业净资产公允价值的差额。

一、现行商誉会计制度综述

美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月通过了第142号准则公告——《商誉和无形资产》（以下简称：SFAS-142）。该准则继续要求将商誉确认为一项资产，但规定商誉不必进行摊销，而且每年必须在报告单元层次上进行减损测试，在特定情况下，要求进行基准评估。如果子公司是一个独立主体，其按公认会计原则编报的独立财务报表的商誉，也必须进行减损测试，子公司确认的任何损失，不得上推至母公司。但子公司确认了商誉减损测试，在子公司所在的母公司报告单元也必须进行减损测试。

国际会计准则理事会关于无形资产方面的准则主要是IAS38《无形资产》。IAS38主要是从规范会计实务操作的角度来界定无形资产的，按照IAS38的观点，“无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产”。按照这一定义，一项无形资源首先必须符合可辨认性，并且必须同时满足：归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量，才能被确认为无形资产。

由IAS38关于无形资产的论述（主要是IAS38第8—17段中的论述）可见，尽管IAS38认为企业确实存在不可辨认的资源，但是，由于它们不符合上述标准中的一项或数项要求，因而都不能作为可明确辨认的无形资产单独确认入账。不仅如此，IAS38还明确规定“自创商誉不应该确认入账”。既然形成自创商誉的“特殊资源”不能单独确认入账，自创商誉作为一个整体也不能单独确认入账，那么，有关信息充其量只能通过表外披露来向外界进行反映了。然而，IAS38的“披露”部分对于这方面的信息并没有强制性地做出规定。IAS38指出：“鼓励但不要求企业提供如下信息：已全额摊完但在用的无形资产的描述；企业控制、但由于不满足本准则的确认标准或由于在本准则生效前己购入或己产生而未予确认的重大无形资产的简要描述”。

我国在新颁布的会计准则《企业会计准则第20号——企业合并》中对于商誉的确认和计量作了新的规定。在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，直接计入合并当期损益。初始确认后的商誉，不再进行摊销，而是于每一个会计年度期末，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试。但是鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

可见，无论是在美国、中国，还是根据国际财务报告准则，有关企业人力资源和商誉方面的信息都属于基于“外购商誉”基础上的，较为统一的认识则是在并购中形成“外购商誉”予以确认，然后在会计期末进行减值测试处理。鉴于此，目前会计制度框架下的商誉处理仍然处于残缺状态，对形成商誉的真正要素并没有形成统一、明确的认识，也就无从谈起对完整意义上的商誉的科学处理。

二、基于现行会计制度框架下的商誉会计发展思路

1、统一商誉认识，加强国际合作

（1）摒弃外购商誉观点，规范商誉概念。前文已经论述，企业购并中的收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额，并不能代表商誉的性质，而且，将这种差额全部归结为商誉极其武断和危险，不利于对企业盈利能力做出合理预测。事实上，商誉就像一个企业的“声誉”，是买不到的。收购企业以超过被收购企业公允市价的代价来收购另一家企业，往往是出于自身发展的需要，而超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一。这个“合并溢价额”也可以认为是合并方股东为了取得战略规模效益而愿意放弃的现有权益，应冲减合并方的留存收益，这样就不会因将其作为商誉计入无形资产而使投资者对企业未来盈利做出不明确或错误的判断。因此，将商誉区分为外购商誉和自创商誉的观点应该摒弃，商誉的本质只能是超额盈利能力。而究其超额盈利能力的来源则只能是具有能动性的要素，否则就意味着地下金矿天然具有极大的超额盈利能力并将使“利润”无穷大！这显然是不现实的。而在企业的各项生产要素中，具有能动性的要素则只能是“人力资源”。故此，商誉的涵义中理应考虑到其渊源——人力资源。正如笔者观点，商誉应是指会计主体拥有或暂时拥有的人力资源借助于一定量物质资源所产生的价值溢余，是一种能为会计主体带来超额收益（或造成经营困境）、依附于特定人力资源并具有再生性的无形资产。

（2）逐步实现自创商誉表外披露。以目前各国及国际组织相关会计制度来看，会计实践中确实尚不具备对商誉进行计量确认的条件，主要有以下原因：第一，商誉的形成期漫长，它不是企业刻意创造的产物，而是通过高效的组织管理在潜移默化中产生的，由于无从归集其相关支出而难以资本化。第二，只有在企业连续几年都取得超过同业获利水平的利润时，才能意识到商誉的存在，因此商誉确认的时间难以确定。第三，现行准则确认的商誉，主要是因为在合并中取得的所谓“外购商誉”经过特定时点的产权交易，使它的金额可以可靠计量，从而进行确认和报告，但按照以上分析，既然商誉不能从外部购买，对它的计量和确认也就无从谈起。

但商誉的存在是不可否认的，企业连续多年取得超额利润这一情况不能说不重要。因此根据重要性原则的要求，企业的这种超额盈利能力，即商誉，应当在财务报告中予以披露。准则应规范披露商誉的程序和方法，由企业自己严格按照披露的条件，采用规定的计量方法（现行制度框架下，在没有形成合理、统一商誉渊源认识的情况下暂时可采用“超额收益资本化法”、“割差法”等予以计量）确定或调整商誉的价值，并在报表附注中披露，同时逐步明确商誉的形成原因和影响价值变化的因素，为报表使用者做出正确决策提供重要依据。

（3）加强国际合作，切实推进商誉准则制定。目前，我国尚未针对商誉的会计处理发布专门准则，而西方发达国家在商誉准则的制订方面远远走在前头。例如，1982年英国会计准则委员会颁布了ED30《商誉会计》，第一次表述了它在商誉问题上的立场。1984年，在ED30的基础上形成了正式的标准会计实务公告。美国、国际会计准则委员会等国家及国际组织也都有专门的有关“商誉”的准则规范，但不可否认的一点是，相互借鉴有余，深入合作探讨过少。而作为政策制定者，越是对于有争议的问题越不能避而不谈或隔靴搔痒，更不能盲目趋同，否则将不利于会计理论的健康发展。随着全球企业间竞争的不断加剧，商誉准则的规范化要求会越来越迫切，因此，对待商誉，世界各国，尤其是发达国家及国际组织的会计准则制定者应该加强合作，共同研究，明确商誉的会计处理，用科学发展的方法不断改进、完善，从而制定出符合规范的国际通用商誉准则才是世界各国及国际组织对人类负责的一种明智之举。

2、回归商誉源于人力资源的本位，推进人力资源会计研究

（1）逐步淡化“外购商誉”，加强人力资源会计研究。外购商誉的实质也就是购买方所支付的给予被购买方人力资源已形成商誉的合理补偿。显然，当购买方全员接受被购买方人员时，他所支付的价款肯定远远低于不接受对方员工的价款，原因也就不言而喻了。所以，现行会计中对商誉这一概念的解释不符合正常的逻辑推理。同时，对于外购商誉的价值形成也很难让人坦然接受，原因是购买价与被购企业各项资产公允价值之差的形成本身所包含的影响因素太多，不应当把它牵强地作为外购商誉价值来计量。

考虑到前述外购商誉的自身所存在的诸多难以自圆其说的理论缺陷，笔者建议现阶段商誉会计的理性选择应当首先是逐步淡化“外购商誉”，加强人力资源会计研究。也就是说，现阶段即便在理论界无法完全统一认识，但对明显的错误应当予以摈弃，否则就是对学术的一种亵渎；其次是逐步统一“外购商誉”与“自创商誉”的同一性认识。同时，应当加强人力资源会计研究（确切的说是对人力资源的计量问题的研究），尽早解决人力资源价值的计量问题，将之引入商誉会计的研究当中。

（2）以商誉为桥梁，整合现有财务会计与人力资源会计。正如“成本会计”虽然是独立研究的一个领域，但其作用范围及理论范畴依然是财务会计核算体系一样，人力资源会计的研究迟早也会融入到财务会计体系中来。但正如前述，由于人力资源所存在的特殊性，使得人力资源会计服务于财务会计核算体系需要一个桥梁，我们不得不由衷赞叹先辈们的预见性，这个桥梁其实就是于很早以前提出并存在于会计体系中的“商誉”。那么，几个世纪以来为何一直就没有对商誉的认识达成一致？其实原因很简单，就是由于太多会计大师并没有真正体会商誉其实就是要起到这样一种桥梁作用——将人力资源会计核算纳入财务会计核算体系。再明确地说是由于没有认识到商誉的真正渊源是人力资源，而是赋予商誉了各种神乎异乎的解释，所以当然无法达成共识并统一研究其价值计量。

目前及今后一段时间，可取的正确做法应该是循着人力资源才是形成商誉的真正来源这一思路，借鉴人力资源会计的研究成果，在财务会计中融入人力资源资产，并客观评价人力资源所具有的价值创造性及价值溢余，确认商誉资产，从而达到以商誉为桥梁，整合现有财务会计与人力资源会计的目标。

IASC：国际会计准则2000[M].中国财政经济出版社，2000.