基于我国会计计量模式发展的几点思考

2012-08-15武杨欣葛新旗饶素梅

长春工业大学学报(社会科学版) 2012年2期

蒋武杨欣葛新旗饶素梅

（1.安徽商贸职业技术学院会计系，安徽芜湖2 41002；2.江西财经大学会计学院，江西南昌 330013；3.安徽商贸职业技术学院科研处，安徽芜湖 241002；4.东莞职业技术学院财经系，广东东莞 523808；5.安徽师范大学外国语学院，安徽芜湖 241000）

基于我国会计计量模式发展的几点思考

蒋武1，2杨欣3葛新旗4饶素梅5

会计计量属性是会计核算的基础性问题，也是近几年理论界研究和争论的焦点之一。通过对会计计量种类和计量模式的回顾，试图探索我国会计计量模式的发展趋势，并认为会计计量模式的发展先后经历实物计量模式、历史成本计量模式、混合计量模式、多重计量模式、公允价值计量模式五个阶段，而公允价值计量模式将是我国会计计量模式的必然选择。

会计；计量模式；发展历程；趋势

会计计量是会计系统的核心职能，而计量属性的选择又是会计计量的核心问题。长期以来，历史成本计量属性因其客观性和可验证性在会计计量中占主导地位。随着金融创新范围地不断扩大，公允价值计量已经被各国相继地引入准则。现行的计量模式从本质上讲是一种以历史成本计量为主的多种属性并存的混合计量模式。传统的面向过去的历史成本计量模式受到了极大的冲击。未来的计量模式到底是什么样的？值得我们深思。为此，本文以已有的研究文献为基础，通过尝试性地研究公允价值的内涵以及其与其它计量属性的关系，试图探索会计计量模式的发展趋势。我们认为，会计计量模式的发展已经经历了旧石器时代晚期出现的实物计量模式，传统的面向过去的历史成本计量模式，以历史成本计量为主的多种属性并存的混合计量模式的阶段，并将逐步向基于价值多元化理念的多重计量模式、统驭其它计量属性的公允价值计量模式发展。

一、我国会计计量模式的发展历程

（一）旧石器时代晚期出现的实物计量模式

我国会计的萌芽可以追溯到神农时代的“简单刻记”，在我国母系氏族公社末期，随着各部落之间相互交换物品行为的逐渐频繁，人们迫切地希望去创造数的概念和数的符号以及计量和计算的方式。生产力水平的逐步提高直接促使人们不断探索新的纪录与计量方法，以满足生产和管理的需要。“考古发掘文物证实，在旧石器时代晚期，人类最初的会计行为——原始计量、记录行为已经发生了。”但是这些记录大部分都是以实物的形式进行的，很难将信息汇总。直到人们用一般等价物的货币来衡量商品价值后，会计记录才通过价值量来反映交易行为。利用一般等价物的通约性，商品价值量很容易汇总在一起，并通过会计报表列报，从而为会计信息使用者提供综合的信息。

（二）传统的面向过去的历史成本计量模式

1998年以前历史成本计量模式在我国一直处于垄断地位，我国的会计制度和会计准则制定也是围绕历史成本的原则进行的。历史成本最大的优点就是可靠性比较高，因为历史成本计量模式强调的是以实际发生的交易和事项为研究对象。实际发生的交易通常是可靠的，对于没有发生过的或者是将来即将发生的交易，人们通常认为是不可靠的。对于不确定的事情，往往需要估计，估计本身就意味着不可靠。因此，无论在历史上遭受过多少的非议和指责，历史成本计量模式一直以来都是财务会计中最主要的计量模式。

（三）以历史成本计量为主的多种属性并存的混合计量模式

目前，历史成本计量模式依然占据着主导地位，现行的会计计量模式实际上是一种以历史成本计量为主的多种属性并存的混合计量模式。在对会计要素进行计量时，一般还是以历史成本计量为主，涉及到现行成本、可变现净值、现值以及公允价值的情况还是比较少的。FASB和IASB都在不遗余力地试图拓展公允价值计量的应用范围。而我国，对于公允价值的引入一直保持着谨慎的、适当的态度。在未来的一段时期内，历史成本和其它计量属性将会长期并存。

比如在投资性房地产的计量中，就存在着两种后续计量模式，一种是历史成本计量模式，一种是公允价值计量模式。在目前国内房地产市场还不够成熟的情况下，大多数企业倾向于采用成本模式对投资性房地产进行计量。自从我国推行住房制度改革以来，我国房地产价格一直高位运行。究其原因，是由于供给的机制存在着问题，开发商和政府控制着大量的资源，供给的机制和来源单一最终导致房价一路飙升。为了调控房价，中央政府采取了一系列的措施，并初见成效。只有房地产市场回归于理性，公允价值计量模式才能发挥其优越性。从理论上讲，对为了赚取租金或资本增值的房地产就应该采用公允价值计量模式进行计量。但是，公允价值计量模式在我国的全面推行还需要经历一个相当长的历史时期。因为，我国的房地产市场还处于无序状态。目前，我国正处于一个两种计量模式并存的历史时期，历史成本计量模式是以传统的面向过去的历史成本计量属性为基础的，而公允价值计量模式则是以面向现在和未来的并以市场为基础的公允价值计量属性为基础的。两种计量模式孰优孰劣并不是我们研究的重点，在未来的很长一段历史时期内，历史成本和公允价值计量模式将会并存。随着房地产市场的不断成熟，公允价值计量模式终究会取代历史成本计量模式。在我国现行的会计准则下，历史成本计量模式强调的是历史成本计量属性，而历史成本计量属性又是强调过去的交易和事项。因此，投资性房地产的会计处理方式等同于固定资产和无形资产的处理方式。房地产可以计提折旧或摊销，同时还要考虑减值的因素。公允价值计量模式则强调的是公允价值计量属性，公允价值计量属性是面向现在和未来的，并且以市场为基础。在活跃市场上，房地产的价格不可能是一成不变的，势必会发生波动。在这种情况下，采用公允价值计量模式是比较合适的。

二、我国现行会计计量模式的种类

鉴于会计计量模式的发展，我国现行《企业会计准则——基本准则》中专门规定了五种会计计量模式：历史成本计量模式、现行成本计量模式、未来现金流量现值计量模式、可变现净值计量模式、公允价值计量模式。

（一）历史成本计量模式

历史成本计量模式是一种传统的会计计量模式，其优点就是客观性、可验证性、中立性和会计核算上的低成本性。在社会平均劳动率保持不变和货币币值稳定的情况下，这种模式能够较为真实地反映出商品（资产）的价值。但是，一旦发生持续性通货膨胀，历史成本计量模式无论是在理论上还是在实务上都难以消除物价变动的影响，不利于投资者作出正确的决策，有时候甚至会误导投资者。在通货膨胀影响下，这种模式存在两大缺陷，一是难以符合资本保全理论的要求，二是财务报表难以反映出企业真实的会计信息。

（二）现行成本计量模式

现行成本又称重置成本，是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的全部货币总额。重置成本一般分为复原重置成本和更新重置成本两种。复原重置成本是指运用被评估资产原来相同的材料、建筑或制造标准、设计、规格及技术等，以现时价格水平复原购建与被评估对象相同的全新资产所发生的费用。更新重置成本是指采用与被评估对象并不完全相同的新型材料、现代建筑或制造标准、新型设计、规格和技术等，以现行价格水平构建与被评估对象具有同等功能的全新资产所需的成本。现行成本计量模式侧重的是对当前相关资产价值的重新估计。

（三）未来现金流量现值计量模式

未来现金流量现值计量模式是一种通过对资产（负债）预计未来产生（归还）的现金流量进行折现，从而确定资产（负债）价值的一种计量模式。现值在经济学、财务学、管理会计学、证券投资学中得到了广泛地应用，但它一直是财务会计理论和实务的难题。任何国家都不可能构建出完全的市场经济体制，所谓的市场经济实际上是政府适度干预下的混合经济体制。在市场经济尚未成熟的中国，理想的活跃市场往往是很难找到的，大多数情况都需要运用现值来确定资产和负债的价值，特别是在非活跃市场下，公允价值的确定很大程度上要依赖现值。

（四）可变现净值计量模式

可变现净值计量模式是指在正常的生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值为标准确定存货价值的一种计量模式。这种计量模式成功运用的关键在于对未来售价、税金和费用的合理估计。

（五）公允价值计量模式

公允价值计量在一个世纪之前就产生了，最初产生与会计理论概念无关，而是基于美国监管机构对如何确定公共事业、企业收费标准的讨论——是全部按企业资产的历史成本，或是使用重置成本作为历史成本的替代，还是按其它方式来确定收费基础。1898年，美国最高法院对史密斯与阿迈斯（Smyth vs Ames）一案进行了裁决，并将公允价值作为计算合理收费的基础，这是公允价值概念的首次提出。

1929年坎宁在《会计学中的经济学》一文中将经济学的相关理论引入会计理论和实务中。他认为：理论的计量模式应该是按照资产的直接估值来计量资产价值的年度净变化，而直接估值要采用未来现金流量的现值。坎宁虽然没有直接提出公允价值计量的概念，但是他对资产和收益的定义以及资产价值变动损益应该立即确认的观点已经蕴含了公允价值计量的基本思想。然而，由于与当时的会计实务大相径庭，他的观点并没有得到应有的重视。

作为真实收益学派的代表人物麦克尼尔在1939年代表作《会计中的真理》一书中提出财务报表应以市场基础为估价，将可销售资产的价值变动计入损益表。他的这一说法与当前的公允价值计量非常相似。

佩顿在1946年3月《会计师月刊》发表《会计中的成本和价值》一文中提出：“成本和价值不是相抵触和排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金资产的交易而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允价值市场价格确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值”。不过，佩顿所指的公允市场价值和公允价值，都限于初始计量。佩顿有可能是在会计学中最早提出公允价值概念的学者。

二十世纪六十年代，学术界对计量属性的争论越来越激烈，脱手价格、市场价格以及现值会计成为当时争论的焦点。一直到1973年FASB成立后，公允价值才被引入准则。自二十世纪八十年代以来，随着金融工具的快速发展，美国会计界和金融界一直对衍生金融工具的确认、计量和披露问题存在着巨大的分歧。人们逐渐认识到历史成本计量模式存在着严重的缺陷，并确信历史成本计量模式越来越脱离现实了，相关性值得怀疑。二十世纪九十年代，公允价值计量模式才首次在金融工具中得到应用。随着公允价值计量范围的不断扩大，FASB也先后制定并实施了相关准则。我国为了和国际趋同，也谨慎、适度地引入了公允价值计量模式。

三、我国会计计量模式趋势展望

随着我国社会主义市场经济体制的日臻完善，特别是会计准则逐步与国际接轨，我国会计计量模式将进入一个崭新的发展时期，并将先后经历了基于价值多元化理念的多重计量模式、统驭其它计量属性的公允价值计量模式。

（一）基于价值多元化理念的多重计量模式

需要指出的是，多重计量模式与现行的混合计量模式是不同的。混合计量模式意味着当期的资产合计中包含多种计量属性的影响结果，不同属性的影响结果难以从报表数据中做明确区分；而多重计量模式的日常会计核算采用生产费用观，即初次确认以历史成本为准。期末按照资产的市价、现值等计量属性重新描述财务状况和损益，用每一种计量属性对会计要素项目进行计量，形成了不同计量属性情况下的资产金额，对于某项资产或资产总额而言，这个金额是一个系列值也是一个区间值，具有动态性和全面性。多重计量模式是一种“连续的、动态的”计量模式，其最大的优点就是兼顾了可靠性和相关性的统一，最大程度地提高了会计信息的质量，为使用者和决策者提供了更真实、有效的会计信息。传统的单一计量是无法完成对商品（资产）价值动态变化的计量，而多重计量模式能够较为全面地反映出资产的价值变化。动态的、全面的多重计量模式比机械的、片面的混合计量模式要好得多。对于多重计量模式的研究应该加大力度，这种计量模式有很可能取代混合计量模式成为未来最主要的会计计量模式。

以可供出售金融资产为例，当企业将债券划分为可供出售金融资产时，从资产价值变化的整个过程中来看，涉及到了两种会计计量模式，一种是历史成本计量模式，一种是公允价值计量模式。在购买日、出售日和每期期末计提利息时，资产处于相对静止状态，此时，应该采用历史成本计量；而当债券价值发生波动时，就应该采用公允价值计量。多重计量模式是未来财务会计计量模式的必然选择。

（二）统驭其它计量属性的公允价值计量模式

1.公允价值的内涵。目前，对公允价值的定义尚未形成统一的认识。定义是核心，决定着公允价值计量的方向和目标。FASB与IASB对公允价值的定义是有分歧的，FASB第157号准则认为公允价值是交换价格中的脱手价格，而IASB的讨论中则认为公允价值既不是脱手价格也不是买入价格。

笔者认为，所谓的公允价值就是在交易过程中公平的交易双方在完全信息公开的情况下双方理性选择并认可的价格。如果要用公允价值计量，交易双方必须是平等的交易主体，交易也必须是公平、公正的。交易的任何一方都不能受对方或者是相关的第三方的胁迫，也就是说，交易双方的交易行为必须是自愿的。否则，就不能用公允价值计量。此外，交易双方对交易对象相关信息完全了解，并可作出理性判断。当然在实际的业务中，相关的资产或负债如果没有发生实际交易行为也是可以用公允价值计量的。但在实际操作中往往需要虚拟一个市场，并假定发生了相关交易。

目前，国际上比较流行的做法是采用“三级估计”来确定公允价值。第一和第二级估计都有一个共同的前提，就是存在一个公开的活跃的市场，而第三级估计是在没有活跃市场（非活跃市场）的情况下对公允价值的估计。我们认为，在活跃市场下参照相同或同类资产（负债）的公开标价确定的被评估资产（负债）的价值是更加公允的。国内有些专家认为，公允价值是一种脱手价格（在活跃市场上）。此时，似乎出现了矛盾，我们知道，用资产评估技术资产的是资产的价值而不是价格。“三级估计”采用估值技术来确定公允价值，估计出来的是价格而不是价值。笔者认为公允价值应归属于“价格”的范畴，而且是一种复合的会计计量属性，在估计公允价值时，可以使用市场法、收益法、成本法以及期权定价模型来估计其价格。

2.公允价值与其它会计计量属性的关系。公允价值与其它会计计量属性之间的关系是当今会计理论界比较关注的问题之一。大体来说，有两种截然不同的观点。一种观点认为，公允价值与其它会计计量属性（特别是历史成本）是并列关系，它们之间不存在包含与被包含的关系。另一种观点则认为，公允价值是一种与历史成本相对立的复合型会计计量属性，公允价值在某种特定的情况下可以表现为其它计量属性。

笔者认为，公允价值应该是统驭着其它几种计量属性的。无论是历史成本、现行成本还是可变现净值和现值，都属于“静态”的计量属性，但公允价值却恰恰与它们相反，公允价值能够“运动起来”，能够“动态的”、“过程的”反映资产或负债的真实价值。传统的历史成本计量是“静态的”、“机械的”。从这个角度来看，历史成本、现行成本等四种计量属性应该是公允价值在某一“时点”的具体表现。就先以历史成本为例来说，历史成本是面向过去的，是过去某个“时点”的市场价格。站在当时（过去的某个时点）的角度，市场价格当然是公允的。交易双方都是平等的主体，任何一方都不愿意让自己吃亏或者说让对方占自己的便宜。因此，历史成本就是过去某个时点的公允价值。那现行成本又怎样理解呢？现行成本强调的是当前（或者说是现在）对某种资产价格的重新估计。估价有一个前提就是以当前的市场条件为基础，既然以市场为基础，那么所得到的价格应该是“公允的”。在这种情况下，我们很自然地可以认为现行成本是当前某个“时点”的公允价值了。可变现净值的确定也是要靠估计的，其价值的大小依赖着现在某个“时点”对未来加工成本、税金、费用的估计。总的来说，可变现净值也可以被理解为当前某个“时点”的公允价值。现值是对未来的“现金流”往现在某个“时点”折现的价值。现值考虑的是未来的事情，一般来说，我们认为现值是“公允的”。

长期以来，人们对公允价值和历史成本计量属性争论的焦点集中在相关性和可靠性上，笔者认为这种毫无休止的争论是没有任何意义的。到底哪种计量属性更好一些似乎变的没那么重要了，笔者认为，相关性和可靠性是某种计量属性在某一特定“时点”上所表现的两种不同的“特征”。相关性和可靠性相互博弈，但最终会趋于“均衡”状态。相互博弈并不代表它们是相互对立的关系。我们总是习惯性认为，历史成本计量模式下产生的会计信息更加“可靠”，难道真的是这样的吗？答案是否定的。历史成本计量模式的应用是有假设条件的，一是社会平均劳动生产率要保持不变，二是货币币值要稳定。实际上这两个假设从来就不可能成立。首先，劳动生产率从来都不可能是一成不变的，人类社会的发展和进步的根本动力就是劳动生产率的不断提高。其次，币值稳定假设也是不成立的，随着社会必要劳动生产率的不断提高，货币本身的价值也是不断降低的。进入信用货币流通阶段以后，货币贬值的趋势更加明显，并且已经成为一种常态。既然这两个假设根本不存在，那么历史成本基础上的可靠性就变得不可靠了。历史成本是一种“静态”的计量属性，以静态的角度去计量商品（资产）的内在价值是机械的，不科学的，说严重一些，是“自欺欺人”的。目前，很多国家和机构都还抱着历史成本不肯放手，并且还在不遗余力地鼓吹历史成本的可靠性。我们要用“动态”的角度去计量商品（资产）的价值，公允价值计量模式能够满足我们需求。只有用“动态”的计量属性才能去计量并时时“如实反映”不断变化着的商品（资产）价值。从这个角度来看，公允价值计量出来的会计信息较历史成本更加“可靠”，只有在真实（可靠）的情况下，才能谈“相关性”的问题。传统的研究认为可靠性和相关性是对立的，相关性高则可靠性低，反之亦然。但笔者认为公允价值这种全新的计量属性完全可以使相关性和可靠性同趋势变动，同时兼顾。

四、结束语

当前，大多数会计专家和学者一致认为，公允价值是面向现在和未来的，而历史成本是面向过去的。笔者并不赞同这样的观点，而是认为，公允价值也是可以面向过去的，并且公允价值计量模式是未来财务会计中最主要的计量模式。同时，会计计量模式的发展先后经历了实物计量模式、历史成本计量模式、混合计量模式、多重计量模式、公允价值计量模式五个阶段。如果笔者的观点能够经得起历史的考验，那么意味着将会颠覆传统的财务会计概念框架，并最终导致财务会计的历史性变革。

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