完善我国行政事业单位会计制度的思考

王 强 李 磊

一、我国行政事业单位会计的问题分析

财政预算管理制度改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况,原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化,迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。从政府会计改革的趋势看,由于我国预算会计仍采用收付实现制,与国际通行做法存在较大差异,在执行中也暴露中一些深层次的问题。

(一)部分新业务得不到真实、完整的核算和反映

国库集中收付制度和政府采购制度的实施,使财政资金的流向发生了重大变化,如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位,而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商,行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金,而是一方面表现为收入的增加,另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加,这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。例如,在采购材料物资过程中,可能出现不同的情况,有的材料物资已到,但发票账单未到;有的发票账单已到,但材料物资未到;有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。在收付实现制下,行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资,如果采购过程跨年度,则不能完整反映该项经济业务活动和预算执行情况。

(二)部门预算的编制得不到有效的会计信息支持

从实质上看,行政、事业单位会计信息是编制部门预算时的一个重要依据,是编制部门预算的基础。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产,许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的行政、事业单位会计主要侧重于财政资金的收支核算,对各单位占用的大量长期资产关注不够,固定资产的建造和使用在管理上脱节,先由建设单位完成基建任务,项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映,只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中,行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况;即使已入账的固定资产,按现行制度规定不计提折旧,无法反映固定资产的使用情况,虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题,不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况,难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。

(三)政府债务的真实信息得不到全面、完整的揭示

近年来,我国实施积极的财政政策,发行了大量的国债,还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债,这些债务均为政府的现实负债,应当在财务会计报告中予以反映。但是,现行行政、事业单位会计不能提供这方面的完整信息。由于现行行政、事业单位会计以收付实现制为核算基础,财政支出中只反映当期实际的还本付息数,但不能计提利息支出,政府的负债只反映当期本金数,没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。我国个别地区地方政府欠发工资问题并没有根本解决,这些应付未付的工资也没有在行政、事业单位会计报表中反映出来。另外,一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生,这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下,政府的这些债务被 “隐藏”了,不能真实地反映政府的财务状况,夸大了政府可支配的财政资源,造成虚假平衡现象,不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况,对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

(四)政府会计信息得不到完整、透明的提供

虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表,并提供汇总的会计报表,但各套报表自成体系、分别编报,无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表,没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行行政、事业单位会计虽然提供关于政府整体的预算报告,但由于许多类别的财政交易并未包括进来,这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。长期以来,我们只强调行政事业单位会计为预算管理服务,行政、事业单位会计是预算管理的工具,因而造成行政、事业单位会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况,对于使用财政资金所形成的庞大固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露,不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督,财政部门也缺少宏观决策所需的重要信息。

二、完善我国现行行政事业单位会计制度的对策分析

随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革的不断深入,现行行政、事业单位会计的弊端和不足逐步显现,我们应从中国的实际出发,参照发达国家行政、事业单位会计实践的成功经验,发展更为全面的行政、事业单位会计制度。

(一)逐步改良和完善预算会计体系

由于私立以及不纳入预算管理的事业单位与财政脱钩,如果将其收入与支出的数据并入政府财政部门编制的行政事业单位收入支出汇总表,汇总的收入与支出数据缺乏意义。同时,由于私立以及不纳入预算管理的事业单位,其会计原则更接近于企业而不是行政单位。如果将私立及不纳入预算管理的事业单位会计纳入预算会计体系,那么,预算会计制度体系就难以完善。因此,纳入中国预算会计体系的事业单位,可以仅限于那些国有或公立并且是纳入预算管理的事业单位。至于那些私立以及不纳入预算管理的事业单位,可以考虑不纳入预算会计体系,而纳入企业会计体系。

(二)逐步调整采用修正的权责发生制会计基础

所谓修正的权责发生制原则,即部分业务首先采用权责发生制,待条件成熟后再将其余部分采用权责发生制。根据权责发生制原则,收入只有在政府提供服务时才加以确认,而且在政府接受服务以后,就应该将相应的义务确认为当期费用,并将其作为债务列入资产负债表,这样政府财务报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果;同样,权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源,这样就会使政府更加注意其对有关资产的管理和维护,更好地认识未来的短期债务,更好地管理基础设施,更有效地重新分配预算。我国预算会计基础应是渐进式转变,先事业单位会计后政府会计,先报告系统后预算系统,先个体后整体,先地方后中央。在我国政府会计改革的初期,可以考虑借鉴德法模式的修订的收付实现制,即首先确认应收账款和应付账款,实现收入和支出在各个期间的平衡,明确政府当期的受托责任履行情况。

(三)逐步改进完善政府现行会计信息体系

任何会计系统的基本目标都是提供信息以满足使用者的需要,财务报告是满足各类使用者信息需要的基本工具。在改进我国现行预算会计报告系统时,可以参照财政透明度的国际性规范。考虑到我国的实际情况,建立完整、透明的政府会计信息体系,可考虑从以下几个方面着手:一是及时提供有关政府支出和成本的可靠信息,帮助政府部门进行决策和控制支出。二是及时进行内部审计和独立的外部审计,并编制审计报告。三是报告有关非现金资源和政府产出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加强成本管理。四是在改进现行会计报表结构、项目的基础上,增加编制现金流量表和政府整体的合并会计报表。五是参照财政透明度的国际性规范,我国政府会计信息和财务报告需要经过审计后再向社会公众及其他使用者公布,以此促进政府会计信息体系建设。

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