现代企业内部控制量化评价体系初探

魏汉泽 许群

【摘要】 文章在对当前内部控制量化评价体系研究现状分析的基础上，重点探讨了量化研究的优势，通过建立三维立体框架模型并利用矩阵和向量对三维立体框架模型进行了定量的原理的描述，说明了该模型既具有测量企业内部控制效果的作用，还具有对不同类别的项目的适用性进行检测的作用。企业内部控制的评价一直以审计单位的文字性的定性评价为主，在实施中存在一定的局限性和不足。文章运用建立数学模型的方式探讨评价内部控制的三维立体框架体系，提出企业内部控制评价量化的方法，为完善企业内部控制评价提供新的思路。

【关键词】 内部控制； 三维立体框架； 向量； 适应度

引 言

针对企业的内部控制评价方法的理论研究在一定程度上存在效率较低、结果较差的问题，越来越多的学者认识到了内部控制评价量化研究的重要意义。韩传模、汪士果（2009）在利用三维结构解析企业内部控制系统基础上，建立了基于风险导向示意结构的递阶层次指标体系，引进了系统工程法。唐立新（2010）在其文章中提出了对内部控制量化的百分制评价方法，王翠琳（2010）提出了利用对偶价值度量三角形法进行内部控制的度量，从方法上极大解决了主观性的问题，但是在因素重要性的排序上，需要大量的专家和注册会计师进行排序以避免干扰因素的影响，这种条件在现实中要求比较苛刻。

一、内部控制量化评价体系的意义

企业内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。而量化评价是指在评价过程中运用数学理论对评价体系进行改进，以达到方便观测和改进的目的。随着研究的深入和实践的发展，大家逐步认识无论从宏观社会层面，还是企业个体层面，内部控制量化评价体系相比于定性的内部控制评价体系具有更大的优势和更重要的意义。

第一，更有利于贯彻实施会计审计两大准则体系，是提高会计信息质量的重要保证。新会计审计准则体系开始执行后，在如何保证执行好会计准则方面，关键在于是否有合理的量化方法和标准能够确切表现出企业内部控制的优劣，而这恰恰是定性的内部控制体系所达不到的。因此，必须加强企业内控量化评价标准体系的建设及实施。

第二，更有利于促进资本市场健康稳定发展。企业是资本市场的重要参与者，肩负维护市场经济秩序和公众利益的重要责任。事实证明，内部治理机制不完善，内控机制不健全，最终会导致企业经营失败。因此，企业拥有良好的内部控制量化评价系统有利于加强企业内部控制的监管，防范企业经营失败的风险，提高广大市场投资者的信心，以推动中国的资本市场健康发展。

第三，更有利于企业实施走出去战略。目前我国在经济上主要依靠出口来获取收益，那么企业在全球合作中不仅代表着自身的形象，还代表着中国企业的面貌。良好的内部控制量化评价系统可以提高企业在国际合作中的形象，从而有助于加强国外合作者对国内企业的信任与合作关系的稳定，促进企业实现走出去的战略目标。

二、企业内部控制量化评价体系的构建

（一）风险防范是企业内部控制量化评价体系构建的基础

风险是指未来的不确定性。企业的风险包括内部风险和外部风险。具体来说包括管理风险、业务风险、财务风险、安全风险、技术风险、市场风险、法律风险等，企业在内部控制方面应根据企业发展战略和业务流程确定控制目标，充分利用信息管理系统，全面系统持续地收集相关信息，进行风险评估。吸收COSO框架的合理内核，借鉴其他内部控制观点，本文主要采取的是三维立体框架模型和矩阵相结合的方式来建立内部控制的量化评价体系。

（二）三维立体框架模型

三维立体框架是指将企业的内部控制体系分别从企业自身的横向部门安排、企业的项目流程、企业纵向的行政级别三个方向来考虑，同时引入X轴、Y轴、Z轴进行三维立体的考虑。

Z轴是指从企业的行政级别从上到下来安排的。众所周知，企业的行政级别主要包括股东大会、董事会、监事会、经理层，各部门中间管理层和下属员工组成，形成了一个纵向结构，这构成了企业内部控制的硬件基础，设计中以总目标为基础，根据各层人员的具体目标进行安排。股东大会是企业最高权力机关，控制目标就是要求管理当局提供真实、完整、有用的信息，监督管理当局的经营行为，作出正确的投资和管理决策。董事会接受股东的委托，其内部控制目标主要是保证计划、投资方案、财务预决算方案、利润分配方案等的科学公平，公司内部管理机构设置合理等。总经理接受董事会委托，是公司执行层次，具体负责企业的日常经营工作。各部门经理由总经理任命，协助总经理制订企业长短期方针，制订建立财务总战略，制订并实施有关企业预决算和管理控制程序，确保总经理掌握信息。监事会与内审部门是公司的监督部门：内审部门主要对董事会和总经理负责，对其以下层次的控制工作执行情况进行检查，监督规定落实与执行情况；监事会则对公司董事和经理进行监督，确保股东的利益。

X轴是从企业部门角度即横向角度来进行的。当企业的纵向行政安排完毕后，则是将企业的阶段性目标按内容分到各个部门来完成。在部门职能设计过程中，要注意企业的岗位设置、流程设置、人员设置，职责设置等各个方面，使各个部门之间科学分工又各司其职紧密联系。

Y轴是从企业的项目流程角度来说的，不同的项目对同一个企业而言，操作的方法和顺序有明显的区别。各个项目和部门之间相互独立，每个部门依据项目里的自己职责的部分来安排自己的具体工作。即使是相同的项目对相同的企业而言在不同的时间也会因环境的变化产生不同的操作顺序。这就造成了项目必须单独作为一个角度。

所以，三维的内部控制评价体系是比较完善的。内控的关系部门、内部的项目与作业人员构成三维框架，多项目形成的信息流、资金流、物流、人员流在组织维度与部门维度间流动，进而形成组织、部门、作业维度的立体控制框架，这个框架中，体现的是委托与代理、控制与被控制、牵制与被牵制的关系，每个层级、每个单位、每个人员都与内控有关，都参与内控活动，负有相关职责。

（三）以三维立体框架为基础的评价体系

以三维立体框架为基础的评价体系主要由评价在完成项目的过程中不同部门和层级之间的适应度和评价在完成一系列项目过程中不同项目之间的适应度两个方面构成。

1.评价项目、层级制度和部门安排的适合度

我们假设X轴表示项目流程步骤，项目流程为p个，则对企业而言，它的项目安排为：X={x1，x2，……，xp}

Y轴表示企业各部门。假设企业部门分为m个，那么企业部门为：Y={y1，y2，……，ym}

Z轴表示企业从上到下的层级设置。假设有n级。那么层级安排为：Z={z1，z2，……，zn}

其中，xi，yi，zi，表示的是X，Y，Z中一部分的值，它们表示的是企业实际内控表现与预期设计目标的比值。即：xi=■，则xi是在0到1之间的，可以用来检测企业内控每部分的效果。

在表示企业层级安排和项目流程而导致的内控效果可以用X、Z两矩阵相乘，如：

■

由此矩阵可表示企业层级安排和部门安排相结合后的效率问题。如果xizj的值偏低，则可以说明目前在这部分所采用的内控设计是有需要改进的地方的。可以在此设立阙值为0.8，即当xizj＜0.8时，说明内控的效果不好，可以进行改进。

同理，B=X·Y，C=Y·Z。它们分别表示着在此内控措施下部门与项目的结合程度以及部门和层级制度的适用程度。

2.评价不同项目的适应度

众所周知，对一个企业而言，会重复进行大量的同类型的项目，那么在同样的流程中，由于周围环境的变化，可能导致在每一部分与预期完成的比例不同的，即xi，j≠xi+1，j则通过多次的项目运营，我们可以得到关于Xi类项目的均值。即：Xi={xi，1，xi，2，……，xi，p}，同理可以得到Xj。由此可以得出项目类Xi和Xj的协方差，即：COV（Xi，Xj）=∑（xi，t-xi）（xj，t-xj）。

其中i、j为不同的项目代号，t为步骤，范围为从1到p。则协方差的正负可以表示为两类项目是会互相促进还是会互相产生相反的作用。由此可以采取不同项目的合并和分离来提高项目运行的效率。

3.应用举例

第一步，评价不同部门和项目之间的适合度。

假设A公司，是一家生产性企业，从部门来看，分为行政部、财务部、生产部、研发部、销售部五个部门；从流程来看，分为研发、生产、销售、收尾，其中研发包括测试环节，收尾包括项目结束、人员报酬发放等后续环节；企业层级分为高级管理人员、中层管理人员、基层员工。在此设立阙值为0.8，即当实现目标与预期目标比例低于0.8时，说明内部控制系统需要改进。数据如下：

企业五个部门的效率值分别为：Y={0.92、0.9、0.95、0.85、0.8}

企业项目流程的效率值分别为：X={0.9、0.95、0.8、0.95}

企业层级安排的效率值分别为：Z={0.95、0.9、0.85}

则企业部门和项目流程进行时，综合的效率值为：

X·Y=■

通过数据可以发现销售与研发部和销售部的效率偏低，低于了阙值，那么首先说明销售部门的部门效率和人员效率偏低，其次在销售和研发部门的串联过程中效率也是偏低的，需要改进。

第二步，检测生产性公司生产不同项目的适合度。

假设企业在相同的时间做的项目，一个项目为X1，另一个为X2，而在不同时间里X1的值是不同的。由此得到两个不同时间做项目X1和X2的值：

X11={0.9、0.8、0.8、0.9}，X12={0.9、0.85、0.9、0.85}

X21={0.8、0.95、0.9、0.9}，X22={0.7、0.9、0.85、0.95}

由协方差公式COV（X1，X2）=E（X1X2）-E（X1）E（X2）

可得到COV（X1，X2）=-0.001875

由数据可知，X1和X2是呈负相关性的，由于两项目的方差也较小，则相关系数为明显的负值。说明两项目在同时运营过程中存在互相干扰的情况，应该建议将此种两个项目分开运行。如果协方差为正值，则说明两个项目为正相关，则在运行过程中可以将两项目联合运营，可以互相促进。

三、总结

内部控制及其评价系统在当今越来越受重视，根据COSO框架可知都是用三维模型为基本概念进行内控的设计，但是只能感性的去认识，缺乏量化的直观性。本文利用数学中二维的矩阵和三维的立体图等概念可以大致评价内控的效果并可得到今后内控改进的方向，同时还能了解不同项目之间对内部控制系统的影响。在当今经济形势下，全面发展各个方面才是能使企业获得最好发展的方向，不光有量，更应该有质，所以在将来继续加强内控的研究是必不可少的！●

【参考文献】

［1］ 周涛，石水平.现代企业内部控制三维立体框架设计研究［J］.财会通讯，2010（6）：135-138.

［2］ 张先治，戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究［J］.审计研究，2011（1）：69-78.

［3］ 韩传模，汪士果.基于AHP的企业内部控制模糊综合评价［J］.会计研究，2009（4）：55-61.

［4］ 王金刚，沐云，王雯钰.试论网络财务系统内部控制［J］.财会通讯，2011（5）：97-98.

［5］ 陈秀.国有企业货币资金内控制度建设问题探讨［J］.会计之友，2011（11）：57-58.