企业内部控制运行成本与效益均衡研究

乔莉楠　刘国峰

【摘要】 企业的资源具有有限性，如何使最小的成本投入带来最大的经济效果是企业在内部控制执行过程中需要关注的重点问题。文章通过分析内部控制成本投入量与综合收益之间的关系，从内控的设计、实施和监督入手来探讨企业内部控制运行成本与效益均衡的对策。

【关键词】 企业内部控制； 运营成本； 综合收益； 成本效益均衡

一、引言

内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略的过程。良好的内部控制体系可以防止由于偷窃和滥用资源带来的损失，通过保证管理者所用信息的可靠性来促进高质量决策，还可以评价管理政策和计划是否被全公司员工执行，防止企业做出违反相关法律法规的行为。20世纪70年代中期，“水门事件”使得美国的立法机关与行政机关开始注意到内部控制问题。1992年9月，COSO委员会发布《内部控制——整合框架》，并于1994年进行了增补。COSO报告详尽阐述了内部控制的定义、目的、分类及组成要素，提出了一套对内部控制进行评估的方法和工具，以帮助企业在管理过程中进行内部控制评估。2004年9月，COSO委员会发布了《企业风险管理——整合框架》，该报告将内部控制整体框架的五个要素扩展为风险管理的八个要素，凸显了风险导向的内部控制新理念。近几年，我国上市公司重大违法、违规事件频繁发生，这在相当程度上与国内内部控制建设缺失、风险管理落后有关，因此，健全内部控制机制，加强企业的风险管理水平，对于我国企业而言已经显得十分迫切和必要。

二、内部控制运行成本与效益权衡的必要性

企业是以获取最大利润为经营目标的，在实现目标的过程中，企业会不断地通过降低成本、提高效率来增加效益。综合收益作为衡量企业业绩的一个指标，以其更接近经济效益而具有优势。综合收益将公允价值融入到企业收益的过程中，综合考虑了利得与损失。内部控制也是达到利润最大化目标过程中实施的一种有效的工具和方法。健全的内部控制体系可以保证资产的盈利能力与完整性；保证会计信息的可靠性以避免虚报的、误导性的报表；保证公司不会违反其经营范围内的法律法规，最大限度地防范企业的经营管理风险，减少损失，保证了综合收益。

既然内部控制是企业防范风险，增加收益的有效手段，企业就不能降低对内控的重视程度，不能忽视内控在实现经营目标过程中的重要作用。但是，企业也不能无限制地增加对内控的投入，过度的内控投入不仅不会带来良好的内控效果，反而会增加负面影响，使企业的收益降低，这与企业创造价值的目标相悖。

由此可见，内控投入既不能过少，也不能过多，只有掌握了一个适度的投入量，削减不必要的控制环节，节约企业有限的资源，才能使内控的执行更有效率，降低企业风险，进而实现企业目标。因此，如何以最合理的成本投入带来最优的内控效果，通过内部控制使企业在减少风险的同时不至使综合收益降低，即进行内控成本与效益的权衡是企业需要迫切解决的问题之一。

三、内部控制运行成本与效益之间的关系分析

（一）内控成本投入过少，风险增加，综合收益降低

大多数企业，尤其是中小企业缺乏有效的内部控制，包括思想上对内部控制的重视程度，物质上的投入，执行效果的监控等。内控的缺失降低了企业抵御内部管理风险及外部经营风险的能力，增加企业的风险。如图1所示，o点至a点之间部分的内控投入维持在较低的水平，企业资源得不到有效的利用，无法防范来自企业内部和外部的双重风险，使企业处于不确定性中，而当风险发生后，事后的应对则需要企业投入更多的人力、物力、财力，一方面这种弥补成本会大大高于事前的控制消耗，另一方面，企业最多得到的只是对以后经营管理的经验教训。因此，综合收益随之开始降低。

导致企业内控成本投入过少的原因笔者认为表现在以下几个方面：

1.企业管理层对内部控制的认识模糊，关注程度不够

有些企业对内部控制并没有加以重视，而是一味追求短期经济效益，生产管理和业务工作，认为企业内部控制就是制定内控手册及相应的控制制度，导致内部控制制度流于形式和文字，失去了内控应有的严厉性，没有发挥出内部控制应有的作用。此外对内部控制的认识也仅仅局限于内部会计控制，然而完整的内部控制包括会计控制和管理控制，单纯的会计控制是不够的，尽管会计控制保证了财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动合法性，但是企业还需要管理控制来确保经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动经济性、效率性、效果性，才能确保经营目标的实现。

2.风险意识薄弱，缺乏有效的风险防范系统

当今企业所处的内外环境越发复杂，竞争的激烈程度有增无减，在企业经营风险不断增加的情况下企业必须树立风险观念，才能在危机来临时坦然应对。经济效益至上的理念使得管理层只重视企业生产建设，创造收益而忽视经营的危机与风险，很少有专门人员对企业生产、经营、财务等进行专项的评估，有些企业迫于压力而进行的评估也多流于形式。风险评估的缺失导致管理层无法发现可能的内控风险，因此企业就很难知道应该加强控制的环节，致使急需防范风险的控制点缺少了及时的内控成本的供给。

3.信息沟通不畅

信息与沟通是实施内部控制的重要条件，通过双向的信息沟通与反馈，使每位员工都了解自己在内部控制中的职务责任以及使管理层及时了解内控的执行情况，从而有效地提高管理效率和决策的正确性。有些企业中存在信息沟通不畅的问题，企业员工不清楚内部控制制度，不知道其所承担的责任，出现问题后不能及时汇报给管理层，因此管理层就不能及时发现问题，正确做出决策，导致本应投入的内控成本没有得到及时的投入。

（二）内控成本投入适度，风险得到有效控制，综合收益达到最大

当企业将内控投入维持在合理的水平时，综合收益会呈现逐步上升或不至于因为内控投入而逐渐降低的趋势。如图1所示，在b点综合收益达到了最大值，此时的成本投入最为合理。

一方面，合理的投入意味着企业的内控没有缺失，企业从上至下，从管理层到各个部门再到每个员工对内部控制的重视程度都很高，风险意识很强，掌握了适度的内外部信息，建立了有效的沟通机制和员工激励机制，加强了对内控执行效果的监督反馈，降低了发生损失的可能（如，由于对相关法律法规的违反造成的罚款支出，由于外部公允价值变动造成的影响），从而使综合收益维持较平稳状态。

另一方面，合理的投入表明企业的内控投入没有过度，企业将有限的人力、物力、财力投入到了关键的控制环节，不仅保证了内控所必需的资源，而且为其他非内控投入提供了充足的资源，使每一单位资源发挥出最大效用。另外，适度的控制，合理的工作量给了员工发挥主动性、造性的空间，使企业从上至下充满活力，增加了企业对环境的适应能力，使内部控制更具有柔性。

（三）内控成本投入过多，风险虽低，综合收益反而降低

诚然，内部控制的增加使企业风险降低，收益上升，但是企业的重点不能完全寄托于内控的投入上，当这种投入过度时，就会变成冗余的成本投入，不会带来任何的积极效果，反而会对企业产生负面影响，导致企业收益下降，（如图2所示）。当这种下降速度大于由于内控增加，风险减少而带来的收益增加的速度时，企业整体的收益就会成下降趋势，如图1所示，超过b点后，内控成本的继续增加带来的是综合收益的下降。

笔者认为造成企业内控投入增加而综合收益降低的原因如下：

1.过度不合理的内控成本投入，挤压企业基本项目的投入

众所周知，企业内部控制的建设需要消耗一定的资源，付出一定的成本，如内部控制设计环节、岗位的设置、人员的配备，各项控制措施的实施以及对内控效果的评价都要求企业付出代价。企业的资源是有限的，而且企业必须保证资源的使用是为达到经营目标而服务的，不妨将企业为达到经营目标而投入的成本划分为内控成本与非内控成本，那么资源在两者上的投入应保持合理的比例，内控投入过多或过少都会对企业管理造成影响，当内控效果不再随着内控成本的增加而增加，而是保持在一定水平状况时，企业继续追加内控成本势必会挤压非内控成本的投入，如企业创新研发经费、新项目的投入等，而这些非内控成本的投入所带来的效益又是可以明确的，也就是企业对内控成本继续追加的机会成本会增加。过度的内控成本投入不仅不会使企业提高经营效率反而会在一定程度上阻碍企业目标的实现，最终造成企业整体效益的下降。

2.内控的冗余造成企业各部门及员工的抵触情绪，降低企业的活力

“水至清则无鱼，人至察而无徒”。一方面，企业冗余的内控投入花费了大量的人力和物力，加大了企业各部门及员工的工作量。另一方面，过于严密的内控程序在一定程度上限制了各部门的自由空间，同时，企业还缺少对员工关于内控的继续教育以及有效的激励措施，使得有些员工将内控工作与日常工作对立起来，产生了抵触情绪。这不仅不利于企业内部控制的有效进行，而且还影响到企业正常的生产经营活动。企业经营管理过程中需要不断注入新鲜思想，支持企业的发展，而这种养分需要广大员工的给予。过度的内部控制，意味着严格的处理流程，减少了员工的发挥余地，限制了员工的创造能力，使员工的积极性大大降低，只会满足于现有工作任务的完成而没有创新的动力，最终企业会因为缺乏活力而沦为一潭死水。

四、达到企业内部控制运行成本与效益均衡的建议

（一）进行内控可行性分析，寻找关键控制点，降低设计成本

首先，企业在设计内部控制时应按照成本效益原则对内部控制的可行性进行深入的分析。只有当一项内部控制措施预期所带来的效益大于为之投入的成本或者不投入该项成本所带来的风险是巨大的，才认为是可行的，反之，企业应放弃该项内部控制。

其次，企业要对自身情况有全面的认识，对于企业自身薄弱环节加强控制。具体来说，企业应明确公司整体层面内部控制的内容，据此确定控制目标，再设计控制措施，由大到小，由面到点，不断的去筛选那些起着重要作用的控制环节，这些控制环节的缺少很可能使企业出现错误和弊端。这样可以使企业有限的资源运用在关键的环节上，避免了过多冗余的控制环节造成的成本浪费。

最后，企业应该在保证内控目标以及利润最大化能够实现的前提下，尽可能地降低内控的设计成本。寻求低成本，有效的内控调研、咨询工作方法，避免形式化。提高管理层和设计人员的工作效率，从而最大限度地降低人工费用和管理费用。

（二）完善内部环境，建立良好的信息与沟通系统

内部环境是实施内部控制的基础，忽略了内部环境纵使企业有很多控制手段和控制方法，也是徒劳，不会提高内控效果。内部环境直接决定了内部控制的成本，一个企业内部环境好，成本投入就可以减少；内部环境差，成本投入就会不可避免地增加。企业应通过风险文化的建设，提高管理层对内部控制的意识及重视程度，使其认识到建立内部控制制度的重要性和必要性，以及树立任何人不得凌驾于内部控制制度之上的思想。同时通过企业文化的建设，把员工凝聚在企业周围，使员工具有使命感和责任感，强化员工风险意识和风险管理理念。从而完善企业的内控环境。

企业内外信息沟通系统的建立势必将减少由于信息不畅造成的内控风险、危机以及为这种严重的后果所付出的补偿成本。一方面在企业内部要建立信息沟通机制，保证管理层将信息顺畅地传递给企业各个员工，鼓励员工检举揭发违反内控相关规定的行为，员工应及时将内控执行情况反馈给管理层。同时，企业各部门之间，员工与员工之间也应做到信息的有效传递，信息的共享。另一方面，应加强企业与企业之间，企业与利益相关者之间，企业与政府之间的信息沟通。

（三）完善内部审计制度，保证监督的持续性

企业应保证内部审计部门的独立性，避免内部“人控制”，确保其对审计中发现的违法违规事项提出审计建议，作出审计决定，并对审计建议、审计决定的落实情况进行跟踪监督，真正做到对企业内部控制的再控制。另外，企业的内部控制和风险管理是一个持续动态的过程，所以企业的管理者应该随时监控企业的内部控制和风险管理运行情况是否有效，监督人员一旦发现内控缺陷应及时上报，管理层针对报告的缺陷进行分析决策，及时纠正。从而避免一项内部控制在浪费企业资源的同时偏离内控目标越来越远。

五、结束语

内部控制是企业管理的一把利器，过少的内控投入，意味着企业资源得不到有效的利用，发挥不出内控的效果，风险得不到控制，造假、经济犯罪事件就会频发，阻碍了企业的正常运转，使企业收益降低；过度的内部控制挤占了企业有限的资源，限制了员工的创造性和积极性，降低了企业活力，同样会使企业收益下降。

因此，企业必须对内部控制的成本与效益做出权衡，根据企业自身情况寻找适度的内控投入量，以合理的内控投入带来最大的内控效果，在将企业风险控制在合理范围内的同时，保证企业收益最大化的目标得以实现。

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