解读新《医院会计制度》中的“待冲基金”科目

敖特根曹

【摘要】“待冲基金”是新《医院会计制度》中的新科目。在新《医院会计制度》中“待冲基金”及其他相关科目的设置，克服了旧的医院会计制度中的诸多不足，既使财政补助收入和科教项目收入在医院使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映；又通过与“财政项目补助支出”和“科教项目支出”科目的搭配使用，用双分录的形式同时反映财政、科教支出信息与资产变动信息，使财务信息更完整；也很好地解决了对财政补助、科教项目资金购入固定资产计提折旧的难题。

【关键词】待冲基金医院会计

新的《医院会计制度》最重要的变化是增设了“待冲基金”、“累计折旧”等科目，同时删掉了“专用基金—修购基金”科目。“待冲基金”等科目的设置及一系列对财政补助、科教资金的处理记账方法的设计，巧妙地解决了固定资产计提折旧的问题，又让财政补助、科教资金在医院的消耗过程一目了然。“待冲基金”是一个全新的科目，通过设立和运用该科目，在反映医院会计信息的同时反映了财政补助、科教项目收入的预算执行信息。

一 设立“待冲基金”科目的必要性

“待冲基金”是指医院在使用财政补助及科教资金购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。之所以要设立“待冲基金”科目，与旧医院会计制度的不足有关。公立医院兼有企业和事业单位的特点，其会计制度有一定的特殊性。一般事业单位会计核算以收付实现制为基础，而医院会计制度和企业会计制度是以权责发生制记账为基础，因为，医院有确定性的经营收支，权责发生制有利于完整地考核经营性收支的效益。对于财政补助收入和科教收入与支出的有关会计处理与列报上旧制度存在着明显缺陷。

1．对财务信息的列报反映不全面

在旧制度中，财政专项资金进入医院时，有两种处理方法：一是直接记入当期收入，即借记货币资金，贷记相关收入；二是直接以增加基金来核算，即借记货币资金，贷记专用基金。这两种处理方法各有优劣，当由专用基金进入时，其用途受到限制，有利于实现资金专款专用，但却不能在年报中收支列报得到完整的描述。如政府拨入的医疗设备，在旧制度中只反映增加固定资产和固定基金，这种处理方法，没有将财政对医院的投入在年内总收支中做出完整的反映。当财政性下拨的修购基金时，也会有这种情形发生。而以收入形式进入的财政补助资金和科教项目资金，虽然在收支年报中得到体现，但作为财政、科教基金的专用性则体现得不充分。

2．对财政补助收入和科教收入消耗过程没有完整而清晰的反映

旧的医院会计制度对财政补助收入和科教收入的使用及消耗信息未能在会计信息中充分体现。如科研项目收入进入医院后，没有专门的支出项目记录相关业务活动，对于经费的流程缺乏反映和监控。对于财政性专用资金的支出，旧的医院制度虽然设立了“财政专项支出”科目进行核算，但也仅是对已经发生的项目进行记录，并没有将财政下拨的资金的消耗过程做出反映，特别是用财政资金购买的固定资产来说，和医院自有资金购入的固定资产一样，按期提取修购基金并进入当期费用，使得无偿性的资金消耗也进入了经营性支出流中，违反了收支匹配原则，使医院的“收支结余”的信息失真。

3．固定资产净值含糊不清

长期以来，旧的医院制度未设“累计折旧”科目，在固定资产使用期间，以计提修购基金代替计提折旧，修购基金是按收入的一定比例计提，这样就不能如实反映固定资产的损耗程度。一方面造成资产负债表在任何时点固定资产从购置到报废账面价值一直不变，造成资产负债表在任何时点只反映固定资产的原始价值，虚增了在其报废之前各个会计期间的资产和净资产总量；另一方面也会造成固定资产使用期间成本低估，结余虚增，最终会导致收支表提供的结余信息失真。

二 “待冲基金”科目主要账务处理

“待冲基金”的引入使用涉及到一系列财政和科教收入的使用流程与相关科目。“待冲基金”科目的使用主要在：一是用财政补助资金、科教项目资金购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资时；二是在计提固定资产折旧、摊销或领用发出库存物资时。“待冲基金”科目设置“待冲财政基金”和“待冲科教项目基金”两个明细科目，进行明细核算。

第一，发生支出时的会计处理方法。使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，会计处理分为两种步骤两个分录来完成。以财政补助资金为例，第一步是支出记录环节，这一环节分为两种情形：一是当资金由财政直接支付时，借记“财政项目补助支出”，贷记“财政补助收入”；二是当财政授权支付时，借记“财政项目补助支出”等科目，贷记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。这一步骤的目的在于记录财政资金的开支过程；第二步骤为资产记录环节，同时借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”“库存物资”等科目，贷记“待冲基金—待冲财政基金”科目。

在上述会计处理中，出现一笔业务双分录的情况。在旧的医院会计制度中，双分录情形并不少见，如购买固定资产时，既要同时增记固定资产（借）与固定基金（贷），同时减记专用基金—修购基金（借）与银行存款（贷），从而出现一笔业务两个分录核算的情况。这一处理方法实质上源于收付实现制中资金占用与资金来源对应的理念。新的医院会计制度中，医院使用自有资金购买固定资产时，只需要借记“固定资产”，贷记货币资金等相关科目，并按财务制度提取折旧，而“固定基金”科目被废止。新的医院会计制度中的双分录的主要目的是为了完整地记录财务信息，既要能对资产的变化做出记录，也要将财政资金的支出做出完整的描述。

第二，配套资金购买整体资产的会计处理。购买一个整体资产中，部分资金由财政配套，部分由医院自筹，这种业务的发生在医院购入固定资产中是常见的。假设一套专业的医疗设备价格120万元，财政配套资金60万元，医院自筹资金60万元购入。在财政直接支付方式下，医院会计分两个步骤分录：一是借记固定资产120万元，贷记待冲基金60万元，银行存款或应付账款等60万元，这是记录资产的实际变化情况；二是借记财政项目补助支出60万元，贷记财政补助收入60万元，这是记录了财政资金的实际支出情况。

第三，在提取折旧与耗用资产时的会计处理。新的医院会计制度的一个重大改变是固定资产要提取折旧。那么财政资金或科教资金购入的固定资产（或配套资金部分），其折旧不能进入医院医疗成本而是冲减待冲基金。如上例，120万元的医疗设备，使用年限为5年，使用4年已坏，报废，那么4年提取折旧96万元，每年的提取折旧为：借记医疗业务成本和待冲基金各12万元，贷记累计折旧24万元。转入清理时：借记固定资产清理12万元，待冲基金12万元，累计折旧96万元，贷记固定资产120万元。

第四，领用、发出财政补助、科教项目资金形成的库存物资时，要按发出物资所对应的待冲基金金额，借记“待冲基金”，贷记“库存物资”。

第五，处置、盘亏财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产，以及财政补助、科教项目资金形成的库存物资发生盘亏、变质、毁损的，在进行相关账务处理的同时，按该项资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金数额，借记“待冲基金”，贷记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目。

从上面“待冲基金”科目使用流程可看出，用财政性资金购买资产形成支出时，在反映预算支出发生的同时，所形成的资产预存在“待冲基金”中，资产计提折旧时，非财政性资金所形成资产计提部分形成成本费用，财政性资金形成部分不反映为成本费用，而是冲销“待冲基金”，在资产提足折旧后，待冲基金的余额为零。提足折旧前资产报废，在资产冲销的同时将该资产所对应的尚未冲销的待冲基金一并冲销。待冲基金的余额实质是财政性资金形成的资产在医院的经营活动中未消耗部分。财政部门可以通过“待冲基金”这一科目将财政性资金和非财政性资金形成的资产分开，对财政性资金形成的资产进行过程性管理。“待冲基金”科目同时反映了预算信息和财务信息，在会计核算的同时，兼顾满足预算需要，达到加强预算管理，强化预算约束的目的，这也符合在新医改实施中国家对医院投入较大，医院的公益属性逐渐突出的形势要求。

三 “待冲基金”科目的优点

“待冲基金”及相关科目的设置，区分开了以不同资金来源购置固定资产提取折旧的会计处理方法，即医院以医疗服务收入形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本的核算范围，夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系；对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可更好地体现医院补偿机制，又有利于按照预算管理要求，对财政项目收支和科教项目收支及结余进行核算。“待冲基金”科目的使用，使财政和科教资金在医院使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映；又通过与财政和科教支出的搭配使用，用双分录的形式同时反映财政和科教支出信息与资产变动的信息，使财务信息更完整；也更好地解决了财政和科教资金购入固定资产计提折旧的难题。