独立审计报告撰写与使用之风险控制研究

王树锋，刘仁瑞

（黑龙江八一农垦大学会计学院，大庆163319）

随着时代发展和社会进步，各类委托人对独立审计结果的要求越来越严格，对审计报告的需求也日趋“多元化”，使独立审计处境十分艰难，风险也越来越大。审计报告是审计最终成果的反映，同时也是审计风险的导源。以往单纯就审计风险进行的理论性研究过于“公式化”，虽然有益加强审计事务所和会计师事务所（以下简称“事务所”）的风险意识，但对注册会计师（以下简称“注会”）在执业实践中实施风险防范策略的指导性欠缺，致使事务所和注会的审计风险频发。为此，必须立足注会执业实践，系统总结源于审计报告的风险类型并分析其风险诱因，并有针对性地研究审计报告风险的防范策略。

1 审计报告风险类型及成因

1.1 审计报告风险的种类

审计报告是审计成果的最终体现，直接反映审计程序、手段、取证事实等的过程及查验结果。因此，注册会计师的执业风险，都集中体现在审计报告撰写及应用上。换言之，注会执业风险均源于审计报告。从审计实践总结看，独立审计报告风险来源于5种类型，分别是合同风险、行为风险、程序风险、技术风险和报告风险。

1.1.1 合同风险

指审前法人之间书立《审计业务约定书》（以下简称“约定书”）时就受托目标范围、报告适用范围、有效时限等关键条款约定不明、不当或未予约定而可能导致的风险。可以说，合同风险不仅隐含审计报告撰写风险，更蕴藏着审计报告使用风险。例如，财务报表鉴证报告用以证明报表反映财务成果的真实性、准确性，但因约定书未明确限定审计报告使用范围和有效时限，却被用做债权债务纠纷诉讼案的证明文件。

1.1.2 行为风险

指事务所和注会因背离审计准则和职业操守等撰写审计报告所产生的风险。该风险通常由事务所指派了同委托需求不对称的人员所致，因此可称之为“委派人员风险”[1]。由于社会单位委托业务纷纭复杂，而各事务所的注会人手有限，且其业务专长、资历阅历、经验领域、职业态度等又参差不齐，如委派人员不当，即可能产生风险。假如指派擅长验资的注会执行财务报表审计，或委任性情怪异的注会执行管理咨询业务，报告结论就可能产生风险。

1.1.3 程序风险

即注会执业过程中忽略了审计准则要求而删略某些查验环节、范围、手续，简化或遗漏了必要程序所导致的报告风险。严格的程序是防范和控制审计风险的最重要措施，实施审计中宜增不宜减。例如，检查账目中某些业务数据牵涉到个人责任，就需要增加询证程序核实清楚。不然，就可能在审计报告评价中产生“误判风险”。

1.1.4 技术风险

系执业人员在办理案件过程中因采用技术方法欠当或审计依据运用失误等，造成取证不足或证明效力不强、定性偏离问题实际等所产生的风险。如报表审计中依赖抽样手段以样本特征推断总体属性，从而得出与事实不符的误差风险；再如获取证据不够充分、有效、客观或者证据的证明力较弱，审计报告的结论有个人推断因素，产生风险概率也较大。

1.1.5 撰写风险

指由于撰写审计报告中因用词不当和语法修辞错误，使委托人曲解、误解而影响了审计报告应用效果所导致的风险。常见情况是注会描述问题和事实随意掺杂评论语言，发表的审计意见措辞倾向化，语气情绪化。如某事务所报告称“总经理签批给班子成员发放五一节补助每人4 000元，缺乏制度依据”，结果引发了企业职工强烈反应，后经出具公司董事局会议决议证明了总经理清白，但事务所也承担了沉重的赔偿代价。

此外，由于委托方超范围和时限使用审计报告，或者事务所和注会不慎泄露委托方商业机密等，同样会带来审计风险，此不赘述。

1.2 审计报告风险的来源

1.2.1 非常心理驱动下使用情绪化言辞发表的审计意见

注会人员的专业技能都很高，但不乏有些心理素质较低或心理学修养较差的注会，在审计过程中可能因为内部、外部各种主客观因素影响，执业心理受到了碰撞和冲击久久难于平衡和稳定，致使在撰写审计报告过程中疏略审计“超然独立性”特征的要求，更多地渗透了个人思想意志，利用很情绪化的语言发表审计意见，从而引起风险。如某事务所受托对一公司新并购的企业资产真实性审计，主审注会就委托方要求盘点的做法产生争议，其发表审计意见中写道：“公司收购企业时对×××等设备作价和商誉价值估价都偏高”，在公司管理层中造成很大纷争，后事务所遭遇起诉并败诉。根据审计准则要求，注会只对委托审计的事实进行描述并发表相应的审计意见，绝不能以参与者身份和口吻，甚至站在产权决策者或企业管理者任何一方的角度妄加评议，更不能超越委托目标和范围发表意见，否则，会惹火上身。1.2.2忽视合同的风险约束效应而草率签订《审计事项约定书》

《审计业务约定书》（以称“约定书”）是会计师事务所法人代表或其授权注会同客户签订的，用以明确审计同委托人双方权利、责任和义务的书面合同。作为“格式化”文本，其中涉及到双方约定审计目标范围、审计报告出具与使用范围等关键要约内容的填写，这将对审计风险具有法定的约束力。实践中，有的事务所和授权注会接受高价委托的“大单”就忘乎所以，置“高收益必高风险”的商业规律于脑后，草率填写约定书中的审计目标、范围和审计报告使用限定事项，给开展审计带来麻烦，并容易招惹风险。如某事务所受托验证一企业债权债务真实性，交流中董事长随口一句“顺便也看看资产多少”。注会忘乎所以地在“委托范围和目的”栏中填写“甲方委托乙方对2005~2011年度的债权债务和资产等状况进行审计”。不仅将“顺便看看”的资产写进合同，竟然还写个“等”字，徒增了审计范围，后来不仅遭到同行抱怨，还因在报告中披露货币资产时一句“发放领导班子成员奖金、通讯补助费等共39.4万多元”，引起厂内激烈地纷争，而该审计报告也被作为职工诉讼案中的“呈堂证供”。

1.2.3 盲目顺应外行委托而越位发表审计评价

很多单位对独立审计职能、特征及其客观要求并不了解，对审计准则要求更是知之甚少，特别是遇到部分权力意识较强的政府部门，其委托往往带有“指令性”，甚至只开出价格和索要审计报告而根本不与事务所书立约定书。对此，注会撰写报告时稍有不慎地顺势作出相关问题审计评价，就有可能因误导审计报告使用，从而承担责任。如某具有司法鉴定资质的事务所收到当地检察院一宗经济案件鉴定业务，检察院开出《通知》说“委托贵所核查×××（个人）利用假发票多报账10万元，是否构成贪污”。注会检查后在报告中评价道“×××先后利用13张假发票，虚报费用多达10.31万元，已构成贪污”。众所周知，“贪污”是法律词汇，行为人是否构成贪污应由检察机关依法认定，其委托履行经济鉴证职能的民间审计组织定性本就犯错，而注会在报告中越权评价则属错上加错。虽然这只是“个案”，且未生异议。但注会不善于甄别执业权限和责任，就意味着无视审计准则要求的职业操守，迟早铸成大错。

1.2.4 非专业化语言扭曲了审计报告的固有功能

作为审计专业应用文体，审计报告的功能就是向委托人报告审计的取证情况和最终结果，证明委托经济业务的事实真相。因此，必须使用专业化语言，修辞语法严谨，逻辑性强，语气肯定，结论明确、客观、公正。有些注会文化底蕴不足，欠缺问题总结能力和语言提炼水平，报告中喋喋不休地陈述查证事实，啰里啰唆地发表审计意见和看法，甚至使用诸多违背汉语言规范的言词发表啼笑皆非的审计结论，让委托人不知所以，最终只能授人以柄。如某事务受托对一国企执行管理审计的《管理建议书》中，仅会计制度方面的评价及建议就涵盖了科目设置、凭证处理、现金控制、会计机构与人员责任、资产处理、所得税汇算清缴、内部稽核等七大项共计68条，极度缺乏提炼和概括，让人难辨主次；更有一句极不专业的“建议”：“公司生产副总经理王××、财务部经理李××，认错态度好，又是初犯，属一般性违法违规行为，建议不追究法律责任。”让人匪夷所思。“认错态度好，又是初犯”的评价和建议，显然有悖审计报告编写规范要求和注会职业操守，“认错态度好……不追究法律责任”不仅超越了独立审计目标范围和权限，还暴露了注会的某种行为倾向暗示，涉嫌干扰审计报告正确使用。

此外，审计过程中程序运用不当或者忽略必要程序追加，往往也是诱发审计报告风险的重要因素之一；而注会执业的专业技能、个人素质和修养水平、心理驾驭能力等，也经常成为影响审计报告质量的不可忽略因素。

2 独立审计报告风险的防控措施

2.1 审计报告撰写过程中的风险防范策略

2.1.1 端正审计心态以保审计意见规范

审计过程实际是注会人员的心理活动过程，特别在执行查账业务和报表审计业务中，经常需要注会同委托方相关责任人进行“心理博弈”。当遇到会计报表的重大事项难以认定，或认为被审单位提供的会计账表凭证不能满足审计目标范围查验结果需求的情况下，就要被审单位提供新的审计证据或追加新的测试程序，或调集相关人员进行现场质询。一旦得不到被审单位的相应配合，难免造成注会心理影响和情绪刺激。这客观要求注会人员一方面在实施取证过程中要端正审计执业态度，正确理解和认识委托方财务素质有限性与审计期望和需求之间的必然矛盾；同时还要及时调整心理，端正态度，快速恢复平静，切勿让取证过程的特殊心理影响到审计报告撰写。换言之，撰写审计报告是独立审计全过程的终结，也是全体审计人员辛勤劳动成果的体现，更是体现事务所声誉和注会素质、水平和能力的重要载体，必须保证以平和的心态，站稳独立的审计立场，公正地进行审计评价。

2.1.2 制定独立审计内部控制的“标准化程序”

审计报告没有法定的撰写程序，但经过多年的审计实践，可以摸索建立一套注会编写独立审计报告自始至终应遵循的规范，称之为“标准化程序”。具体分为以下五个步骤：①注会必须查阅约定书，找准审计目标和范围等“关键控制点”；②立足委托范围整理审计底稿和归类证据，紧扣约定目标总结需披露的问题，谨慎措辞撰写审计报告草稿；③注会应约谈委托方代表人，就拟形成正式报告的审计披露事项和审计意见或建议，逐项逐字句地进行深度沟通；④在充分考虑委托人的合理意见和想法后，并就其中一些注会想法同委托人意志有异议或争议的焦点，报请事务所主任（重大争议应举行股东代表联席会议商定）出示意见；⑤在完成多方沟通和对上请示获准后，注会执笔撰写出审计报告终稿。如果事务所能够按此建立其审计报告撰写程序规范，则审计报告风险可以降低到最低限度。

2.1.3 客观、公正、谨慎地发表审计意见

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注会认为被审单位提供财务报表反映的重大事项真实且编制依据正确，可出具不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的标准审计报告；否则，就应该出具包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种类型在内的“非无保留意见审计报告”。无论注会出具审计报告、发表审计意见都应注意以下几点：

（1）紧扣合同约定目标要点。事务所法人代表或其授权人在同客户签订约定书时，都签署了审计目标与范围、审计测试程序等重要条款。注会应围绕约定目标运用缜密而灵活的思维广泛取证[2]，以确保审计报告质量；当测试程序结束，注会分类归纳审计底稿记录证据要有所取舍删留，除与委托目标直接相关或能与反映重要性水平的证据组成强有力证据链的内容或问题外，其余的全部剔除；在撰写审计报告过程中，注会应紧扣委托目标这一主题发表审计意见，附带性审计业务点到即止甚至只字不提，以免横生枝节。如前例注会对某油脂厂审计可在报告中发表审计意见侧重点应为“资产总额××万元，有效债权总额××万元，负债总额×××万元，债权（债务）净额××万元……”，至于资产处理问题特别是较敏感的货币资产去向等细节，注会不应发表任何意见。如果注会认为有必要，可在约谈委托人时口头报告附带性业务的查验结果。

（2）保持超然独立的公正身份。在审计“三种关系人”中，民间审计是独立于产权所有者（第一关系人）和经营管理者（第二关系人）之外，并完全超脱于二者伦理亲仇关系和经济利害关系之外的“第三关系人”。也就是说，为确保审计公正，注会不能接受存在“特定关系人”的委托业务，也不能对“特定关系人”执行审计。同理，注会撰写审计报告中，也必须秉持公正态度，坚决超脱于个人利益得失思想和感情恩怨倾向之外，独立于委托人代表和事务所领导双重意志之外，始终如一地站在独立第三方的“旁观者清”角度，遵循审计程序开展查验业务，依照事实披露问题真相，利用精准的专业判断，不折不扣地作出客观评价，不偏不倚地发表审计意见，确保只对查证的问题予以披露，不猜测不推断；只针对委托目标发表审计意见，不进行任何延伸和拓展。至于如何定性和怎样处理，则是委托人的职权，审计应保持缄默。如前述管理审计案例中，注会只需对资产管理的内控制度健全、有效性，资产实有数额真实性及资产变动数额与效果等发表设计意见，资产取得环节价格高低与审计目标无关，报告评价无益反有害。

（3）不受委托意志左右。对于接受委托的审计案件，要在业务约定书中认真把关，责任义务分明；对于部分有特定审计资质如司法鉴定等的事务所，其接受带有“指定性”的委托任务如民事纠纷和刑事案件鉴定之类的委托业务，注会只需通过必要的审计程序和专门手段，对委托事项中涉案业务及票据真伪、金额多寡等作出鉴定，出具审计报告时也针对委托财务目标发表有策略的评价或意见。如前例司法鉴定案件，注会应对行为人报账使用发票真伪、虚报数额量以及是否据为己有进行披露，所发表的鉴定意见或结论应围绕所报销资金的所有权性质变化进行表述，即“经审计调查与案件卷宗核对，某某报账使用发票××张，其中假发票××张，多报10万现金为其个人收取，资金所有权性质已发生了改变”。至于“现金个人收取，资金所有权性质发生改变”该怎样定性，则是委托方——检察院的职权，审计不能越权发表意见。

2.1.4 “审计声明”段严格警示报告使用责任

注会和事务所必须善于通过明确审计报告使用责任来预防风险。在审计报告最后的“审计声明”段，应结合约定书内容，认真措辞限定审计报告使用范围和责任。如前述油脂厂审计报告一例，注会在声明中称：“因该厂不能提供审计所需……不能全面响应和配合关键问题询证。为此，审计采取特别程序和手段认证和披露的……信息，其真实性、可靠性受到很大局限，所出具报告不具备司法鉴定效力，不得将其视为资金保全和债权债务纠纷处理以及财务分配的依据。因使用不当造成的后果，与执行审计业务的注会及事务所无关。”这样，审计就可以通过报告警示委托人慎重使用审计报告，从而避免因滥用、错用报告招致风险。

2.2 审计报告使用中的风险防范策略

客观讲，事务所出具报告后，就不能非法干预和阻挠委托人正确使用报告。但如果委托人错误使用审计报告，就极有可能给事务所带来风险。所以，注会和事务所不能在出具报告后就高枕无忧万事大吉，而应该采取积极措施规避风险。

事务所应建立审计报告使用跟踪回访制度。按照商务规则，任何产品和服务都应做好“售后服务”，事务所提供审计服务同样如此。可以建立有效的内控措施，将审计报告跟踪回访作为定制，落实到注会人头，要求最低回访次数，认真撰写回访记录，反馈回访信息，直到合同约定的报告使用时限终止，回访工作才能结束。这样，通过跟踪回访信息反馈，可以及时监控到审计报告的使用情况，力争在第一时间捕捉到风险动向，便于快速采取应对策略消除风险损失。

3 结论

综上所述，要想防范和控制审计报告风险，注会必须从签订约定书把关入手，重点控制审计报告撰写质量，并做好审计报告使用环节的跟踪回访。今后，“中国注协”应加强审计人员的执业后续教育，强化审计风险意识培育，端正审计人员公正态度；同时，研究建立科学的收费标准和指标体系，消除简单地按资产规模的一定比率确定审计收费的武断做法[3]，使同类资产和资本规模的审计项目因风险水平不同而实行差别收费办法，让注会可以投入多的力量履行充分的审计测试程序，减少报告披露风险[4]；最后注会自身要不断强化自身文化素质修养，提高语言表达和文字提炼水平，避免发表审计意见产生不必要的风险。

［1］ 苏庆林.注册会计师执业风险的种类［J］.中国注册会计师，1993（6）：33-34.

［2］ 陈太辉，杨明月.审计取证的思维流程与思维要素研究［J］.审计研究，2011（6）：17-19.

［3］ 余玉苗，刘颖雯.注册会计师审计定价模型中的风险溢价及其内在化研究［J］.会计研究，2005（3）：61-62.

［4］ 任亮,杨俭.独立审计舞弊的博弈分析及对策研究［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2007，19（6）：109-111.