外商技术服务所得税缴纳方式的案例分析成套设备进口业务中

■ 于晓扬 国家开发投资公司

一直以来，成套设备进口在我国对外贸易活动中都占有着重要的地位，一方面其关系到我国技术装备水平的提高和产业升级，另一方面作为一种涉及金额大、执行周期长、项目复杂性高的贸易方式，也成为政府监管的重点。作为一种复合型贸易方式，成套设备进口除了作为有形货物的设备进口外，通常外商还要来到项目现场进行设计联络、安装调试、性能测试等技术服务内容。

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）第三条，对于外商在中国境内提供技术服务所取得的收益应当缴纳企业所得税。然而，外商技术服务所得税应当采取何种缴纳方式？实务当中应当如何具体操作？相关政策有何演变？如何在避免税务违法及合同违约的前提下促使外商及时履行纳税义务？这些则成为成套设备进口业务中无法回避的问题。笔者拟从一个实际发生的案例出发，对成套设备进口业务中外商技术服务所得税的缴纳方式以及相关风险的防范进行探讨。

一、案例介绍

（一）交易背景

某辽宁省属国有大型钢铁企业（以下简称“最终用户”）为实施技术改造，拟将原位于市区的钢铁冶炼基地整体搬迁至郊区。为此，特委托某中央企业下属专业进出口公司（以下简称“代理商”）作为进口代理人，负责向德国某知名轧钢机生产商（以下简称“卖方”）进口一套轧钢生产线。三方于2008年初签订了进口合同，合同标的包括设备（FOB汉堡港）、设计（卖方境外完成）、现场安装调试服务（由卖方委派技术人员到项目现场实施）。代理商以最终用户代理人的身份在北京办理对外支付事宜。

（二）纳税安排

根据相关税法，设备部分由口岸海关在报关时征收关税和进口增值税，卖方在境外从事的设计活动无需在中国境内纳税，技术服务部分应当在中国境内缴纳营业税和企业所得税。

为确保外商依法履行纳税义务，同时确保顺利办理对外支付手续（外汇管理部门规定银行在受理企业对外支付时需向支付人索要完税凭证），三方在进口合同中约定“中国政府按照中国法律以及中国与卖方所在国签定的有关避免双重征税及防止偷漏税协议的规定，就本合同的执行而向卖方征收所有税费应当由卖方负担。”同时约定由代理商在向卖方支付前以扣缴义务人身份，对卖方技术服务营业税及企业所得税实施“源泉扣缴”，取得完税凭证；为防止凭证丢失，并将“由代理商签发的载明‘已经收到中国相关税务机关签发的全套完税证明原件并核查无误’的声明正副本各一份”作为技术服务费的支付单据之一。

合同签订后，起初各方均按照约定顺利履行，对于技术服务费，代理商分别向北京市地税、国税部门办理营业税、企业所得税的代扣代缴手续后，通过银行向卖方支付了几笔技术服务费。

（三）分歧出现

2010年底，卖方及其税务顾问（某“四大”会计师事务所之一）一行人员来到代理商办公室，就进口合同下技术服务企业所得税缴税方式问题提出了异议，称根据国税总局2009年颁布的《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（以下简称“19号令”），技术服务应当由服务提供者在项目所在地自行缴纳企业所得税，而不应由支付人代扣代缴。

代理商则认为根据《所得税法》第三十七条，“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得1应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”《所得税法》比19号令法律效力更高。此外，合同履行过程中，北京国税部门、外管部门以及银行均未对源泉扣缴的做法提出过异议。

（四）权宜之计

双方各执一词，又都似乎言之有据。咨询相关税务机关后，结果是项目所在地国税局认为应当适用19号令在当地缴纳所得税，而支付地国税局则认为技术服务可以适用源泉扣缴。到底孰是孰非，一时难以判定。最终经双方协商，仍延续之前的操作模式，由代理商在支付地进行源泉扣缴取得完税凭证后向卖方支付技术服务费。

二、案例分析

上述案例发生于新税收政策出台前后，有一定代表性。从实务操作的角度来说，上述权宜做法也许并无不妥，一方面代理商能够顺利完成缴税、支付手续，另一方面卖方也一样可以取得完税凭证回国抵扣。然而从长远来看，上位法（《所得税法》）一般规定与下位法（19号令）特别规定的关系若不能理顺，项目所在地国税机关与支付地国税机关的分歧若不能化解，必将给今后的成套设备进口业务开展带来极大的风险隐患。有必要在厘清原因的基础上，求得一个有说服力的结论，进而在日后业务开展过程中有所调整以防范风险。

（一）原因分析

1.政策变化。对于非居民企业取得来源于境内的所得征收所得税是各国通行的做法。从征收便利的角度出发，我国《所得税法》第三条按照非居民企业是否在境内设立机构、场所，以及所得是否与其境内机构、场所有关的标准，分别规定了纳税义务人自行缴纳和支付人源泉扣缴两种缴纳方式。然而2009年颁布的19号令，对于非居民企业在华提供技术服务下所得税的缴纳方式明确要求由非居民企业在项目所在地申报后自行缴纳。这就在实务操作中产生了分歧——未在中国境内设立机构、场所的非居民企业派员来华提供技术服务，是依《所得税法》实行源泉扣缴，还是依19号令由外商自行缴纳？

2.地方政府利益博弈。通常，成套设备进口的最终用户多为大型生产性企业（如钢铁、化工、能源）或装备制造企业，项目所在地多集中在土地资源丰富的中西部地区。而出于支付通关便利及国际贸易专业性的考虑，最终用户多会委托位于东部沿海地区的专业外贸公司作为进口代理商，负责设备进口及对外支付。这就产生了税源归属的利益博弈，项目所在地的税务机关认为项目在当地建设，技术服务在当地进行，资金最终也来源于当地企业，税源理应归属项目所在地，因而支持外商直接缴纳方式；而支付地的税务机关则认为非居民所得税的纳税义务产生于支付行为，故支付地应享有该税源。

3.合同当事人利益博弈。根据我国外汇管理规定，境内企业对外支付外汇时要向银行提供完税凭证，采用源泉扣缴的方式可使进口合同的买方掌握缴税、支付的主动权，即便外商对于税金数额存有异议，也只能事后交涉，不会对进口合同的执行进度造成影响。而外商则希望能够自行缴纳所得税，一旦产生争议（如能否办理免税），其不缴税行为即使造成支付延误，也可以依照合同向买方主张违约责任，进而迫使买方在某些方面就范（如承担部分税款）。

可以说，正是合同当事人的利益博弈借由税收政策变化的契机提出，在地方政府利益博弈的背景下，导致了前文中案例的发生。

（二）政策分析

利益博弈的存在无法消除，然而从业务操作的角度来说，准确理解相关政策的含义与关系，严格依法行事，才是避免风险的万全之策。前面已经提到，产生分歧的关键就是19号令对于非居民技术服务所得税规定的直接缴纳，是否与《所得税法》中未设立机构、场所或所得与机构、场所无关时适用源泉扣缴相冲突。

经过对相关政策的仔细分析，笔者认为上述“冲突”其实是不存在的。理由如下：

第一，《所得税法》第三十七条的确规定了未设立机构、场所的非居民企业所得税缴纳实行源泉扣缴。但紧接着第三十八条又特别规定，非居民企业在境内取得工程作业劳务所得，税务机关可以指定支付人为扣缴义务人。如果说非居民企业的一切所得（包括劳务）都适用源泉扣缴，那么第三十八条的规定就是多余的。反过来说，第三十八条将工程作业和劳务单独出来，就意味着其属于第三十七条的例外。也就是说，非居民企业在中国境内没有设立机构场所的，其所得一般适用源泉扣缴，但工程作业和劳务例外（即采用直接缴纳），不过如果税务机关指定的话，也可以采用源泉扣缴。这与19号令的规定是一致的，首先适用范围均为工程作业和劳务，其次19号令第三章第一节也规定了非居民企业先应自行缴纳所得税，符合条件的再凭支付人主管税务机关的指定进行源泉扣缴。根据国家税务总局在《企业所得税法实施条例释义》中的解释，这上述变通规定的原因是“在实际中，一些在中国境内未设立固定机构的外国企业，由于预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度的，导致没有办理税务登记或者临时税务登记的，未按照规定办理企业所得税纳税申报或者预缴申报。”通过这一制度，可以“有效加强税收管理，防止税款流失。”原来，外商直接缴纳是“正位”，支付人源泉扣缴是“补位”。

第二，与19号令同一时间出台的还有《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）。3号文是专门规范源泉扣缴的规范，其在第三条中列举了实行源泉扣缴的所得类型：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得。这些在税收理论上称为“消极所得”；而销售货物、提供劳务等在税收理论上称为“积极所得”。所得类型的不同，是实行源泉扣缴还是直接缴纳的根本原因所在。如此看来，19号令并非对《所得税法》的突破，而是在《所得税法》的基础上进行了具体规定，即成套设备进口业务中外商技术服务所得税首先应采取外商自行缴纳的方式，如果外商不履行纳税义务、未办理纳税登记或者未按时申报，则凭支付人主管税务机关的指定，由支付人作为扣缴义务人进行源泉扣缴。

三、操作建议

通过以上分析，笔者对于成套设备进口业务中外商技术服务所得税的缴纳事宜，提出如下建议：

1.在进口合同中约定“中国政府按照中国法律以及中国与卖方所在国签定的有关避免双重征税及防止偷漏税协议的规定，就本合同的执行而向卖方征收所有税费应当由卖方负担。”并在合同执行过程中告知并督促外商应按19号令的规定，于进口合同签订之日起30日内自行到项目所在地国税局进行登记并按照国税局的要求自行申报缴纳所得税。

2.将核对无误的所得税完税凭证作为技术服务费支付的单据之一，具体条款可设计为技术服务款项支付：技术资料的全部价款，即USD____,凭下列单据支付（省略），并由某地地方税务局和国家税务局共同签发的完税证明正副本各备一份。

3.在进口合同中约定因外商未依法履行纳税义务或者未能及时履行纳税义务所导致的付款迟延，买方不承担违约责任。▲