企业特殊销售形式的会计处理分析

王明琴

一、“折扣销售”的会计处理

企业在对外销售时，为了鼓励各户更多的购买商品，可能会依据客户的购买数量，给予客户一定价格上的优惠。这种销售形式在会计上也称之为销售折扣，而与现金折扣相对应。按照我国税法的规定对于折扣销售，如果销售发票按照折扣后的净额填列，或者将全额与优惠金额填列与一张发票之上，则可以根据实际收到的货款（销售净额）计算缴纳相关税金。同税法规定一样，企业应当按照实际收到的货款确认销售收入。

例如，甲商场某品牌的牛奶为1.5元每包，购买10包以上顾客可享受90%的价格优惠。某顾客购买了15包该品牌的牛奶。该客户支付的价款为15*1.5*0.9=20.25元。甲商场应当向该客户开具普通发票，计算的增值税销项税额为（20.25/（1+17%））*0.17=2.94元。甲商场确认销售收入的会计分录为：借：库存现金20.25；贷：主营业务收入17.31（20.25/（1+17%）），贷：应交税费—应交增值税（销项税额）2.94。对于商业企业在同一价牌上标示的打折销售，例如过季打折、店庆打折等促销活动也应当参照以上方法进行会计处理。

对于折扣销售也有些会计人员认为应当按照商品的原价确认销售收入，对于折扣部分价款则确认为企业的销售费用。按照这种看法，甲商场的销售收入为15*1.5/（1+17%）=19.23元，销售费用为15*1.5*10%=2.25元，会计处理应当为：借：库存现金20.25，借：销售费用2.25；贷：主营业务收入19.23，贷：应交税费—应交增值税（销项税额）3.27。这种会计处理方法虽然对企业的营业利润没有影响，但是一方面虚增了企业营业收入，因为折扣部分所对应的营业收入1.92元（19.23-17.31），企业从交易发生时就知道不会有现金流入；另一方面也虚增了企业的销售费用，因为确认的这部分销售费用并没有对应的经济利益流出企业。

二、“买一赠一”的会计处理

有时企业在对产品进行促销时并不会给予客户直接的价格上的优惠，而是以免费赠送实物的形式表现出来，或者允许客户以极低的价格购买其他产品。“买一赠一”销售，根据赠送产品与顾客购入的产品是否相同又可以分为两类。如果企业赠送的产品与顾客购入的产品相同，则应当按照折扣销售的形式进行会计处理。例如，甲企业规定如果顾客购入3件产品，则无偿向其赠送1件产品。该产品的销售价格为300元（含税）每件，生产成本为100元每件。那么就应当视为甲企业向顾客提供了75%的折扣。甲企业应当按照实际收到的3件产品的价款确认销售收入，同时结转4件产品的销售成本。甲企业的会计分录为：（1）借：库存现金900（300*3）；贷：主营业务收入769.23（900/（1+17%）），贷：应交税费—应交增值税（销项税额）130.77（769.23*17%）。（2）借：主营业务成本400；贷：库存商品400。

如果企业向顾客赠送的产品与顾客购买的产品不相同。企业应当按照产品的公允价值对收到的货款进行分割，分别确认不同产品的营业收入，并结转相应的营业成本。例如，某企业规定客户购买一辆自行车，企业都将向其免费赠送背包一个。自行车的售价为1000元/辆（含增值税），生产成本为500元/辆。背包的售价为100元/个，生产成本为80元/个。虽然从销售形式上看，背包属于免费赠送，但甲企业进行会计处理时仍应当确认背包的销售收入。自行车的销售收入为（（1000/（1000+100））*1000）/（1+17%）=909.09/1.17=777元；背包的销售收入为（（1000/（1000+100））*100）/（1+17%）=90.91/1.17=77.7元。甲企业的会计分录为：（1）借：库存现金1000；贷：主营业务收入—自行车777，贷：主营业务收入—背包77.7，贷：应交税费—应交增值税（销项税额）145.3。（2）借：主营业务成本—自行车500，借：主营业务成本—背包80；贷：库存商品—自行车500，库存商品——背包80。

如果企业规定顾客购买一定数量的产品后即可以以优惠价格购入其他产品，也应当按照以上方法进行会计处理。例如，甲企业规定如果顾客一次购入两台计算机，即可以以半价购入第三台计算机。甲企业应当按照实际收取的价款确认销售收入，同时结转三台计算机的成本。如果允许优惠购入的产品与原产品不是同一类产品，则应当按照公允价值比例在双方之间对销售收入进行分割，不应当直接按照优惠价格确认对应商品的销售收入。例如，甲企业规定如果顾客一次购入两台计算机，即可以以半价购入一辆自行车。计算机每台售价4000元（不含税），成本为2000元。自行车每辆售价800元（不含税），成本为300元。甲企业总共收到的货款为8400元（4000*2+400）。计算机的销售收入为（8400/（4000*2+800））*8000=7636.36元。自行车的销售收入为（8400/（4000*2+800））*800=763.64元。

三、“积分销售”的会计处理

企业有时规定顾客每购买一定价值的产品即可以获得相应的积分。顾客获得的积分可以用来换取相应的产品，也可以直接抵做购买商品的货款。如果企业给予了顾客积分，即相当于给予顾客一项可以在未来行使的权利，那么按照权责发生制的要求，在积分产生时，企业就不能直接将收到的货款确认为销售收入，而应当将其中与积分对应的部分确认为递延收入，待顾客行使积分权利时，再转为收入。

例如，甲企业规定顾客购买商品即可以获得相应的积分，比例为20∶1。某顾客购买了1000元的产品（含税），获得了50元的积分，该顾客用积分换取了相应价值的产品。甲企业在交易发生时，应当以扣除积分公允价值后的净额确认销售收入。因此甲企业的销售收入为（1000-50）/（1+17%）=811.97。由于顾客尚未行使积分权利，因此应当积分权利对应的公允价值确认为企业的递延收益。甲企业的会计分录为：借：库存现金1000；贷：主营业务收入811.97，贷：应交税费—应交增值税（销项税额），138.03（811.97*0.17），贷：递延收益50。当顾客使用积分换取商品时，甲企业应当将递延收益转入主营业务成本，同时结转对应商品的营业成本。此时，甲企业的会计分录为：借：递延收益50；贷：主营业务收入42.74（50/（1+17%））；贷：应交税费—应交增值税（销项税额）7.26（42.74*0.17）。

如果顾客选择以积分抵减货款。例如该顾客在积分有效期内购入一件价值200元的产品，直接以积分抵减50元货款，实际支付企业150元。那么，甲企业的会计分录为：借：库存现金150，借：递延收益50；贷：主营业务收入170.94（200/（1+17%）），贷：应交税费—应交增值税（销项税额）29.06（170.94*0.17）。如果在积分有效期内，顾客放弃行使积分权利，企业则应当将对应的未行使积分的公允价值转入营业外收入账户。假设，该顾客在积分有效内没有行使积分权利。当积分过期时，甲企业的会计分录为：借：递延收益50；贷：营业外收入50。

[1]财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006年第1版.

[2]财政部，企业会计准则指南，经济科学出版社，2006年第1版.