关于金融工具会计对银行业的财务影响分析

曲 莹

目前我国的会计准则中专门针对银行业的具体准则有四项，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。金融工具会计准则的制定，不但突破传统理论对金融工具的束缚，而且弥补了我国在金融会计领域的空白，使我国银行财务会计准则取得了实质性的完善和健全，而且基本上实现了与国际会计准则趋同，有利于提高银行的会计信息，促进国际金融会计合作，提高我国银行的国际竞争力。

一、对银行财务状况的影响

（一）增加了资产和负债的数量。按照金融工具会计准则的规定，银行应该将原来在表外核算的衍生金融工具纳入表内核算，并要求满足确认条件的嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具进行核算，这样就增加了银行资产负债表内的资产和负债的数量。另外，准则也规定银行如果仍保留所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体。同时，应将收到的对价单独确认为一项金融负债，这样也增加了银行金融资产的数量和金融负债的总额。

（二）提升了资产的质量。金融工具会计准则的实施，使银行对于除交易性金融资产以外的其他金融资产均应在期末进行减值测试，在计提减值准备时采用预计未来现金流量折现法，将其账面价值减记至预计未来现金流量，减记金额确认为资产减值损失。新资产减值方法能更加准确地计量金融资产减值，相对于银行以前采用的计提贷款减值准备的“五级分类”比例法，新准则能使银行提供的信息更加准确，从而更真实地反映资产的质量。

（三）扩大了所有者权益确定的范围。金融工具会计准则实施前，国内银行可选择的套期工具较少，套期业务的开展并不普遍。准则实施后套期业务的开展仍然有限，但银行按照《套期保值》规定对套期工具进行规范性的核算，按照准则标准对现金流量套期和境外经营净投资套期中套期工具形成的利得和损失属于有效套期的部分应当直接确认为所有者权益，并单独列示，从而增加了表内所有者权益的确认范围。

二、对银行经营成果的影响

（一）改变了损益确认方式。实施金融工具会计准则后，我国银行损益确认的标准发生了根本性的改变。《金融工具确认和计量》规定对于交易性金融资产，期末应当按照公允价值对其进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计人当期损益，相对于准则实施前将衍生金融工具在交易发生时才能确认损益的做法，这样使银行利润表的内涵变得更加丰富，对损益变动的反映更加及时，增加了利润表的相关性。同时，《套期保值》规定套期工具为衍生金融工具的，套期工具因公允价值变动形成的利得或损失应直接计入当期损益。

（二）降低了银行对利润的调控。金融工具会计准则实施后，金融资产减值准备统一采用未来现金流量法进行计提，按照金融资产的账面价值与该金融资产按原实际利率折现的预计未来现金流量的差额确定计提减值的金额，该规定截断了上市银行利用减值准备调节利润的途径，使得银行今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润，其利润变得更加真实。

（三）加大了商业银行利润的波动性。金融工具会计准则实施后，我国商业银行对金融工具采用公允价值的计量模式。对已实现的金融工具的利得或损失、未实现的金融工具的利得或损失应直接计入利润表，而商业银行的经营成果一直与我国多变的市场和宏观经济环境紧密地结合在一起，由此对银行波动产生了较大的影响，公允价值计量所得到的银行收益比基予历史成本的收益有更大的波动性。

三、对银行现金流量的影响

（一）对现金流量信息的影响。现金流量表是以收付实现制为编制基础的，准则实施后四项准则关于金融工具的初始确认和终止确认及金融资产的转移都会涉及到现金流量，不管是金融工具表外核算，还是按准则的要求采用公允价值将其纳入表内核算，都应在现金流量表上得到反映。这样，使商业银行对现金流量的具体列报更加透明和具体。金融工具会计准则规定公允价值的变动在不涉及金融资产的确认或者转移的情况下，只会引起当期损益或者所有者权益的变动，并不会引起现金流量的变动。但在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量时，应将公允价值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。因此，新金融工具会计准则对我国商业银行现金流量表的编制没有重大影响。

（二）套期会计方法的运用降低了汇率变动对现金流量波动的影响。准则中关于公允价值的运用，使其风险变动情况更为频繁，而这些风险的存在使商业银行现金流量经常变动，金融工具会计准则关于套期会计的运用，有效地避免了汇率变动对商业银行现金流量的影响额，如远期合约、期权合约等。商业银行可以根据自身的实际情况任选一种方法来盯住远期汇率，降低商业银行因汇率风险而形成的现金流量变动。

四、对我国银行风险管理的影响

金融工具会计准则实施以来，我国银行风险管理水平不断提高和健全，金融风险的披露更加具体和透明。一方面对于我国银行而言，加强银行的风险管理是促进银行规范化经营、提高竞争力的关键。准则对金融资产和负债的可靠计量、减值准备的科学计提、衍生金融工具的风险披露等规定都有助于提高我国银行真实的业务信息，有助于建立准确的风险管理模型。所以，金融工具会计准则的实施有助于提高我国银行风险管理的能力，以便准确识别和分析风险。另一方面根据准则规定，将衍生金融工具纳入表内核算并以公允价值计量，而相应公允价值的变化反映到损益表中，使得金融工具所隐含的风险变得更加明显，而且对于银行的风险管理水平有较大的挑战。事实上，衍生金融工具是一把双刃剑，如果运用的恰当可以带来不少收益，但如果银行的风险管理不当，就会招致重大损失，甚至会有破产的风险。

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