事业单位会计制度改革的研究

杨建平

天津市财贸管理干部学院，天津 300170

事业单位是我国社会管理和公共服务职能的主要载体，是政府经济和社会管理的重要组成部分，对国民经济和国计民生具有十分重要的作用。事业单位与市场的关系越来越密切，将会直接面对来自国内外市场的激烈竞争，事业单位会计制度改革是必然选择。

一、存在的问题

现行的事业单位会计制度是1997年制定的，在规范事业单位会计核算，加强会计管理方面发挥了重要作用。随着事业单位改革的不断深入，暴露出了如下问题。

1.固定资产核算方式方面。在现行事业单位会计制度的固定资产核算方式方面，固定资产不计提折旧，只核算账面原值，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加、固定资产转出、固定资产的盘亏、盘盈等会计事项规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中的价值损耗核算的规定却不明确。由于不反映固定资产净值，随着使用时间的延长，固定资产的账面价值与净值，会发生背离。不反映固定资产的磨损，虚增资产总量，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况。由于成本不包括折旧费用，使得成本核算不完整。一方面事业单位在购建固定资产时，借记“事业支出—设备购置费”或“专用基金—修购基金”或“专款支出”等科目，这样核算虚增了事业成本；另一方面固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

2.会计核算基础方面。《事业单位会计准则（试行）》第十六条规定“预算单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性业务核算可采用权责发生制”。在收付实现制下，事业单位经常存在一些会计年度内收支项目不配比的情况，导致一些事业单位采用收付实现制来核算不能真实完整地反映该单位的经济业务。如，事业单位在一些非经常性的费用支出方面，在发生费用的时期，支出增大，造成结余减少。使当期收支不配比，计算的结余也不是真正的结余。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度以后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定时间间隔，如按现行的事业单位会计制度处理，在采购和支付间隔跨年度时，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。

3.成本核算方面。目前，在事业单位体系中，经营性事业单位存在经营性业务，而两者采用不同的会计基础进行核算。一般情况下，事业单位对经营性业务采用权责发生制进行成本核算，对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。另外，实际工作中由于两种业务不易区分，使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确核算。这不仅不利于事业单位的内部管理，不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产的流失。因此，经营性事业单位进行全面的成本核算更有利于节约资金和提高运行效率。

4.会计报表信息方面。企业的财务报表由资产负债表、现金流量表以及损益表组成，事业单位的财务报表主要是由资产负债表和收入支出表组成。此种资产负债表的财务平衡公式是：资产+收入=负债+支出+净资产；将财务状况信息和业务信息合在一起，混淆了时期和时点会计信息。再者，单位不编制现金流量表，使得单位现金收支情况无法得以准确反映，不利于单位领导依据会计信息来进行决策管理，也容易使外部使用者对单位财务状况和信息做出错误判断。

二、改革方向

事业单位会计制度改革方向是与国际通常做法接轨，将《事业单位会计制度》与《民间非盈利组织会计制度》合并，建立一套规范所有事业单位经济业务和会计事项的《事业单位会计准则》。

（一）与国际通常做法接轨

首先，西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会发布的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求，非营利组织的大部分固定资产应计提折旧；非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时，不能将其确认为收入，应确认为递延收入。收到限定用途的资源时，不能马上确认为收入，要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。

其次，西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例，1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》，对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。

（二）将《事业单位会计制度》与《民间非盈利组织会计制度》合并具有可行性

我国已经有《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》和《民间非盈利组织会计制度》，并且目前正在使用，而且对规范我国事业单位会计业务的处理和信息提供发挥了积极的作用。建立一套规范所有事业单位经济业务和会计事项的 《事业单位会计准则》具有坚实的基础。

1.事业单位会计属于预算会计的一种。随着市场经济的建立和经济社会的发展，经济和财政改革的不断深入和完善，预算会计的职能也随之相应拓宽和发展，预算单位会计主体地位不断地变化和加强，非盈利组织的事业单位作为一个独立的特殊体系，与民间非盈利组织会计的差别较少，二者有着逐渐趋同的发展方向。

2.事业单位会计制度与民间非盈利组织会计制度存在诸多的相同点。首先是两种制度的会计前提相同，主要包括会计主体、持续经营业务活动、会计分期和货币计量；在会计核算的原则方面，二者也遵循着大体相同的原则，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则等；两者在会计要素方面大体一致。

三、改革现状

经过漫长的等待，新《医院会计制度》终于在征求意见稿发布近两年后出台，新《医院会计制度》的出台点燃了更大范围会计制度改革的希望。这次仅限于医院这个特殊行业的会计改革实际上已经成为历史性的突破，引入权责发生制不禁让人自然而然期待事业单位的会计制度改革。

医院迫不及待地希望进行会计制度改革，突出表现在采用收付实现制核算方式提供的会计信息无法做到客观、准确，由于对固定资产不计提折旧等，普遍存在资产折旧问题、债务问题、成本费用问题，也就不能满足单位本身绩效考评、资产管理的要求。

［1］《事业单位会计准则 （试行）》 财预字 〔1997〕286 号［R］.1997.05.

［2］《事业单位会计制度》财预字[1997］288 号［R］.1997.05.

［3］《民间非盈利组织会计制度》财会[2004］7 号［R］.2004.08.

［4］陈立齐，陈穗红，石英华.美国政府会计准则研究：对中国政府会计改革的启示［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.