对管理会计在我国应用前景的思考

顾刘璐

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030)

一

自20世纪50年代，管理会计从传统的会计分离出来，成为一门与财务会计平行的学科，开始得到了国内外学者的广泛关注。管理会计在我国的应用有着较长的历史，大体上可以分为两个阶段，分界点为改革开放。从新中国成立以后到改革开放前，我国的管理会计应用属于执行型管理阶段，在这一时期，对于管理会计的认识仅停留在感性认识的阶段，虽然积累了一些零星的方法和理论，但是一直没有能够构建一个完整的管理会计理论体系。在改革开放以后，我国进行了一系列的经济体制改革，管理会计由执行型转变为了决策性，企业的管理会计人员有了更多的决策权，更加接近企业的管理层。后来，随着经济体制改革的不断推进，从计划经济到有计划的商品经济再过度到社会主义市场经济，经济体制的变化迫切的要求我们运用西方先进的管理会计理论和方法来改变我们的企业管理方法。[1](P13)

管理会计的基本内容主要包括三个部分：预测决策会计、规划控制会计和责任会计。我国对于管理会计的应用主要体现在以下几个方面：推行了目标成本和目标利润的考评机制；重视控制成本费用及与相应标准的差异分析；重视投资决策并对其投资效果进行评价；加强资金的预算管理，提高资金使用效率，评价、考评下属公司的业绩，完善全面预算管理，同时建立了责任会计制度。管理会计的主要方法包括：标准成本法、全面预算、弹性预算、零基预算法、作业成本法、目标成本法、平衡计分卡、产品生命周期成本法等。

总体来讲，管理会计在我国的应用还是比较广泛，目前，管理会计的基本内容主要包括预测与决策会计、规划与控制会计、业绩评价会计三个方面，体现在对企业产品生产、成本、存货、投资等进行全方位控制[2](P63)；管理会计的目标不同于财务会计的目标，是根据企业内部管理人员的特殊需要提供有助于作出计划、预测、决策的财务信息。

二

尽管管理会计的应用在我国已经有了几十年的历史，但是管理会计在我国只是在部分地区、部分企业得到零星的实施，所形成的理论和方法并没有形成一个有机的整体，没有形成一个管理会计信息系统，没有从根本上解决企业改善经营管理、提高经济效益的问题。这些问题的形成原因主要有以下几点。

首先，管理会计对于会计人员的综合素质要求较高，比如会计人员的学历层次、知识结构、职业道德水准。另外现在的管理会计融合了各种学科的思想，如经济学、数学、行为学、心理学等相关学科，因此对于综合性人才的需求更加强烈，而我国会计人员由于种种历史原因，财会人员的综合素质总体并不高，根据相关统计数据显示，截至2010年年末，全国受过高等教育(大专及以上)的会计从业人员已占全国会计从业人员总量的60.55%，虽然比1986年3%的比例有显著提高，但是比例仍然不高，不能满足我国对于管理会计人才的巨大需求。

其次，管理会计在我国是随着经济体制的改革不断完善的，在改革的过程中不断完善了相应的制度，如法律制度、经济制度、税收制度等。但是时至今日我们依然发现有很多制度并不适合于管理会计的发展，例如我国的法律和经济制度还不够完善，这样就不能保证一个市场经济的健康运行。由于管理会计产生于市场经济相对发达的西方国家，而我国到目前位置并不能成为完全意义上的市场经济国家，而且在改革开放之前，长期处于计划经济的地位，因此这些历史因素和现实因素的共同作用，导致我国的管理会计发展面临诸多瓶颈。在税制方面，我国对于不同地区、不同类型企业规定的税收政策存在差异，这样为管理会计在给企业提供经济决策时的相关性大为降低，从而影响决策者的决策。另外在我国管理会计也缺乏一个相应的准则予以指导，目前财务会计的准则正在实现国际趋同，而管理会计依然停留在管理者主观判断的基础上，这样无疑会大大降低管理会计在实际应用中的决策价值。

最后，西方发达国家大都有与管理会计相应的协会组织，即管理会计师协会。管理会计师协会作为管理会计师的自律性行业组织在推动管理会计在企业中的作用的同时，也提高了管理会计师的社会地位。作为全球领先的管理会计师组织协会，美国管理会计师协会(IMA)和英国特许管理会计师协会(CIMA)的产生和发展极大地推动了管理会计理论和实务研究的发展水平。目前大多数的国际财务资格考试均面向财务会计，而CIMA的认证群体则以企业中高级管理层为主，在培养他们扎实财务技能的同时，重点提高他们参与经营管理和战略决策的能力，并且加强相应的职业道德规范。而我国目前还没有专门的管理会计师协会与相应的管理会计师资格考试。

三

管理会计最早产生于西方发达国家，并且管理会计的发展与行为科学有着密切的联系，这就意味着在进行管理会计应用时要注重“人”的因素，注意相关人员素质的培养。另外还要注重管理会计理论体系的构建，形成一个系统化的学科，在这其中要注意与中国社会自身的特点相结合，不能单单从国外引进理论并机械的在国内企业进行照搬。针对管理会计在我国的应用中出现的种种问题，我认为应该从以下几点着手，从根本上解决问题。

首先，管理会计是以增强企业内部的经营管理、提高经济效益为目的，对企业日常的生产经营进行决策、规划和控制的管理活动，它贯穿于企业投资、筹资、以及生产经营的全过程，是一个连贯的体系。虽然没有必要建立一个像财务会计那样的系统的准则体系对企业的行为予以规范，但是仍然需要制定一些引导性的原则、体系和方法等，制度对管理会计的发展方向起到指引作用。因为我国的社会主义市场经济体制历史不长，大多数企业缺乏进行科学管理的条件和意识。而与管理会计有关的理论以及方法对于我国复杂的经济环境有着较强的依附性，比如企业生产经营策略、战略投资策略等。在这种情况下，由国家制定一些指导原则，对于管理会计在企业中的应用有着积极作用。同时，相关的法律法规也要根据市场的不断完善进行相应的改进。

其次，目前我国会计人员整体素质不高，然而管理会计的应用需要企业的相关会计人员掌握丰富的管理学、会计学、社会学的知识，因此对于会计人员各方面的综合素质要求比较高，只有建立一支综合素质高、人才数量多的管理会计人员队伍，才能将管理会计的理论与其在企业中的实践联系起来，从而使管理会计在我国实务界的应用前景更加光明。为此要给相关会计人员进行必要的教育，讲授现代管理科学、经济学、行为学等与管理会计紧密相关的学科。另外也要提升管理层对于管理会计的重视程度，因为管理会计中的很多方法是与管理决策层相关的，在企业的预测、决策、规划、控制过程中起到重要的作用，只有引起管理层的足够重视，才能够促进管理会计的发展。如果仅仅是会计人员具有相应的管理会计知识，而管理层缺乏足够的重视，那么必将阻碍管理会计在企业中的应用。目前中国许多高等院校在管理会计教学中停留在传统的管理会计理论上，对管理会计的实践性教学和先进的管理会计理论传授太少，导致学生实践能力差，应用能力不强。因此要不断加强高校对于管理会计实践性教学的力度，使我国会计人员的应用能力逐渐增强。

最后，我国需要根据自身的国情，并借鉴西方先进的管理会计经验来组建自己的管理会计师协会，形成一个与中国注册会计师协会类似的社团组织，负责组织开展管理会计理论研究与学术交流工作，开展管理会计师行业宣传，并且制定行业的自律管理规范，这样可以提高我国的管理会计理论水平以及在企业实务中的应用水平。另外我国应当组织专门的管理会计资格认证考试，目前国际上有CIMA(特许管理会计师)资格考试，我国国内虽然有注册会计师考试，但是缺乏管理会计师资格考试。因此我国应当开始筹备管理会计师资格考试，为培养相关的管理会计人才提供辅助性支持。

四

在未来相当长的一个时期，随着经济全球化和市场一体化的不断深入，企业也面临着日益严峻的各种考验，如来自市场、行业、区域、国内外环境等等的。在这种情况下，企业必将采取各种措施提高经营管理水平，来应对可能出现的挑战。这些措施所产生的效果主要包括降低成本、提高盈利能力、增强企业核心竞争力等。而对于管理会计的应用无疑会起到十分重要的作用，因此管理会计在我国的发展前景也会更加光明。对于管理会计未来的发展前景，我认为主要有以下几个方向。

第一，管理会计报告的在未来会成为一个非常重要的研究领域。会计大体可以分为财务会计和管理会计，管理会计区别于财务会计最大的特点是它的预测只能，预测职能主要体现在按照企业的总目标和经营战略方针，在充分考虑市场经济规律的作用和各种经济条件的约束下，选择合理的模型，有目的有计划的预计和推测未来企业收入、成本、利润及营运资金的变化趋势和水平。会计报告可以分为为企业外部使用者提供财务信息的财务会计报告和为企业内部经营管理者提供信息决策支持的管理会计报告。由于财务会计报告侧重于对事后发生的经济交易和事项进行确认、计量和报告，而管理会计报告的作用主要是为企业预测、决策、规划、控制以及考核评价提供各种财务和非财务信息，从而帮助企业管理层和各层级的管理人员做出合理的经济决策。[3](P31)而过去很长时间内，会计学者的研究重点和实务工作者的工作重点均集中在财务会计报告的分析研究上，缺乏对管理会计报告的研究，甚至在编制成本分析报告等管理会计报告的目的都是为了能够为编制财务报告提供支持。然而管理会计报告作为管理会计信息系统的核心，能够为企业内部经营管理提供信息决策支持，能够帮助提升企业经营管理水平，在未来很长一段时间内，必将成为一个非常重要的研究领域。

我国过去一直缺乏对于管理会计报告的系统性研究，与管理会计报告有关的理论框架不完整，对于管理会计报告的研究思路也不清晰。大多数学者对于管理会计报告的研究局限于管理会计报告的基本功能、管理会计报告的内涵和外延等一些基础性的讨论，没有进行深入的实证分析和管理会计报告体系的构建。而且对于管理会计报告的表述也比较模糊，比如内部报告、内部成本报告、内部管理报告等。张先治认为管理会计报告或称内部报告是企业为满足董事会、管理层及员工决策、规划与控制的需要所编制的反映企业内部财务状况、经营成果和管理水平的信息文件，是反映企业经营管理过程与经营成果状况的书面文件，[4](P30)是面向企业内部、按一定方向传递的财务或非财务信息，他可以满足企业管理层决策和控制需要，是企业管理信息系统的重要组成部分，可以对企业的实物流和现金流进行动态的跟踪、预测、控制与反馈，其使用者主要是公司的管理层与基层员工，目的是为了提高企业的管理水平，促进与企业经营管理活动有关的内部信息的流通与使用，并找到关键的价值驱动因素，从而为计划、决策、控制和评价等管理职能提供参考和依据。[5](P65)同时，根据企业在市场经济体制和现代企业制度下，企业的日常经营策略可以主要划分为三个部分，分别是筹资策略、投资策略、经营策略，并相应行程四个经济责任中心。因此，可以根据管理学决策和控制的相关理论构建管理会计报告体系，形成筹资决策报告体系、投资决策报告体系、经营决策报告体系。[6](P58)但是张先治对于管理会计报告和内部报告的区分在其发表的文章中也不是很清晰，并且他对于管理会计报告的分类也过于宽泛、笼统，与企业的实际应用仍然有一定距离。因此管理会计的研究者们必将会在管理会计报告体系构建以及相关概念的完善上进行进一步的努力。

第二，战略管理会计在未来会成为管理会计理论和实务界研究的重点领域。自从1981年英国管理学家西蒙首次提出了“战略管理会计”这一概念之后，许多学者对这一领域开始进行研究，西蒙将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计指标的准备和分析，用来建立和监督企业战略”，[7](P1)这一概念突出了外部环境和竞争者对于企业管理的影响。随着我国改革开放进程的不断深入，我国越来越多的学者开始关注这一新兴的管理会计领域。在当前这样一个科技发展迅速、经济形势瞬息万变、企业面临的竞争也日趋激烈的环境下，企业的生存环境所面对的不确定性也越来越大，给很多企业特别是大型企业和海外企业的经营管理提出了更加高水平的要求，也要求在在企业管理的过程中进行战略性的考虑，由此战略管理会计应运而生。战略管理会计强调外部环境对企业管理的影响。管理会计师特许委员会对于战略管理会计的定义是：“战略管理会计(SMA)是这样一种管理会计形式：在战略管理会计理念下，企业在重视其非财务信息和内部提供的信息的同时，涉及企业外部因素的信息也受到同等程度的重视。”目前我国企业的管理水平总体比西方发达国家仍然落后，信息技术在企业中的应用水平也不高，管理会计的理论框架体系和企业管理会计信息系统的应用还需要完善，而战略管理会计在我国还处于引入的初级阶段，真正被企业重视并采用的并不多。虽然战略管理会计在我国企业中的应用程度并不广泛，但随着我国国民经济的发展和市场经济体制改革的逐渐深入，我国对于战略管理会计的研究和相关的实践也逐渐解开了新的篇章。在我国已经有了越来越多的企业在应用战略管理会计的方法和思路上进行管理，如邯郸钢铁、海南航空公司等运用价值链分析方法进行战略成本管理，在竞争激烈的市场条件下取得了显著的经济增长。可以预见战略管理会计是我国在未来管理会计发展的一个重要的方向。

参考文献

[1]崔锡斌.从管理会计的特性看管理会计应用[D].沈阳：东北师范大学，2008.

[2]荆英.管理会计与财务管理的内涵与外延探析[J].财会通讯，2011，(7).

[3]吕雪峰.刍议管理会计报告体系及特征[J].财会通讯，2006，(9).

[4]张先治.企业内部报告框架构建研究[J].会计研究，2010，(8).

[5]张先治.基于会计相关性的企业内部报告地位与价值[J].会计研究，2009，(12).

[6]王玉红.构建基于管理会计的企业内部管理报告体系[J].财务与会计，2010，(5).

[7]张晶.战略管理会计在我国企业的应用研究[D].西安：长安大学，2009.