也谈分期收款销售的财税处理

郑州大学商学院 吴尚宗

也谈分期收款销售的财税处理

郑州大学商学院 吴尚宗

一、融资性与非融资性分期收款销售的差异

融资性、非融资性分期收款销售区分标准时间界限应当是一年，短于或等于一年的属于非融资性的，也叫短期分期收款销售；长于一年的是融资性（长期）分期收款销售。理由是：前者记入“应收账款—分期应收账款”，属于流动资产；后者记入“长期应收款”，属于长期资产。长短期资产的分界线是一年而不是三年。判断是融资性还是非融资性的标志是看其是否收取利息，一般情况下，企业对一年以内的分期收款往往不收取利息，而对一年以上的则要收取利息，并不是三年以上才收利息。由于长期分期收款销售坏账风险较大，所以多数在三五年以内，五年以上的不多；如果以三年分界，则待许多融资性分期收款销售人为划成非融资性。

二、非融资性（短期）分期收款销售核算

非融资性分期收款销售商品应当将其记入“应收账款—分期应收账款”，属于流动资产。假设合同约定增值税一次收取”是不符合增值税法的，因而是无效的。税法规定按合同约定的收款日确认销项税，因此无论财务会计何时记录销售收入，都应当分期确认销项税。

［例1］甲公司某年元月1日向乙公司销售30万元商品（不含税），成本25万元。合同规定分3个月每月末平均支付。元月1日的会计分录为：

借：应收账款——分期应收账款（不能记长期应收款）300000

贷：主营业务收入 300000

借：主营业务成本 250000

贷：库存商品 250000

元月末收到第一批款项117000元，开出增值税专用发票：价款100000元，销项税17000元。会计分录为：

借：银行存款 117000

贷：应收账款——分期应收账款100000

应缴税费——应缴增值税（销项税额）17000

后两个月末会计处理和第一个月末相同。

三、融资性（长期）分期收款销售核算

“销售时一次性计缴增值税”法不合税法，使企业提前垫支税金，企业不会采纳。所以应将这种“方法”取消。长期应收款应当包括应收销项税。根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，向购买方收取的延期付款利息属于“价外费用”，要并入“销售额”计算销项税。

四、长期分期收款销售核算

［例2］某制造企业某年1月1日采取分期收款方式出售一套设备，从销售的当年末起按5年每年末分期收款200万元（含税），合计1000万元，如果当时一次付款购买只需800万元（含税），该设备的账面成本为600万元，增值税率为17%。

分析计算：不含税应收账款=1000/1.17=854.70（万元），销项税总额=854.70*17%=145.30（万元），每次销项税=145.30/5=29.06（万元），不含税应收账款的现值800/1.17=683.76（万元），未实现融资收益=不含税应收账款（854.70）-不含税应收账款的现值（683.76）=170.94（万元），而不是1000—800=200（万元）。根据“不含税未来5年收款额的现值=不含税的应收款额的现值”的计算公式，得出：200/1.17×（P/A，i，5）=800/1.17，（P/A，i，5）=4。查表得：7%折现率的系数为4.1002，8%折现率的系数为3.9927，用插值法算出内含利率i=7.93%，列出未实现融资收益分配表，如表1所示：

编制会计分录：

发出设备时，

借：长期应收款——应收乙企业货款854.70

——应收销项税145.30

贷：主营业务收入 683.76

未实现融资收益 170.94

递延增值税负债 145.30

借：主营业务成本 600

贷：库存商品 600

财务会计在这时确认了全部销售收入和销售利润，而税法规定到合同约定的收款日才确认销项税额和所得税，税法和会计处理不一致。从利润表负债法角度看，会计销售利润为83.76万元（683.76-600），而应纳税所得额为0，二者之间产生83.76万元应纳税时间性差异。从资产负债表债务法角度看，这83.76万元的收益是税法的“预收账款”负债，要到合同约定的收款日才确定为应税收入。它的会计账面价值=0；未来期间可于税前扣除的金额=83.76万元，计税基础=0-83.76=-83.76（万元），账面价值0小于计税基础的绝对值83.76（万元），会增加未来5年的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，因此此时要确认递延所得税负债83.76×25%=20.94（万元）。从利润表负债法很容易认识清，从资产负债表债务法认识很困难，这是资产负债表债务法的一个弊端。所以还应编制一笔会计分录：

借：所得税费用 20.94

贷：递延所得税负债 20.94

第一年末收款时，

（1）收到的200万元的款项：

借：银行存款 200

贷：长期应收款——应收销货款170.94

——应收销项税29.06

（2）确认本次销项税额：

借：递延增值税负债 29.06

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）29.06

（3）转回五分之一的递延所得税负债：

借：递延所得税负债 4.188（20.94/5）

贷：所得税费用 4.188

（4）确认本期的利息收入：

借：未实现融资收益 54.22

贷：财务费用 54.22

销售企业在分期收款期间承担着利息费用，向购买方收取的利息收入是用来补偿利息费用的。正因为如此，利息收入和银行的利息收入在性质上是不相同的，不应缴纳营业税。未实现融资收益已作为价外费用被计入销项税额的计税基数，无需征营业税。以后四年每年末税务处理和会计处理和第一年末相类似。

［1］盖地编著：《税务会计与纳税筹划》，东北财经大学出版社2010年版。

（编辑 代娟）