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也谈分期收款销售的财税处理

2011-11-29郑州大学商学院吴尚宗

财会通讯 2011年13期
关键词:销项税额收款所得税

郑州大学商学院 吴尚宗

也谈分期收款销售的财税处理

郑州大学商学院 吴尚宗

一、融资性与非融资性分期收款销售的差异

融资性、非融资性分期收款销售区分标准时间界限应当是一年,短于或等于一年的属于非融资性的,也叫短期分期收款销售;长于一年的是融资性(长期)分期收款销售。理由是:前者记入“应收账款—分期应收账款”,属于流动资产;后者记入“长期应收款”,属于长期资产。长短期资产的分界线是一年而不是三年。判断是融资性还是非融资性的标志是看其是否收取利息,一般情况下,企业对一年以内的分期收款往往不收取利息,而对一年以上的则要收取利息,并不是三年以上才收利息。由于长期分期收款销售坏账风险较大,所以多数在三五年以内,五年以上的不多;如果以三年分界,则待许多融资性分期收款销售人为划成非融资性。

二、非融资性(短期)分期收款销售核算

非融资性分期收款销售商品应当将其记入“应收账款—分期应收账款”,属于流动资产。假设合同约定增值税一次收取”是不符合增值税法的,因而是无效的。税法规定按合同约定的收款日确认销项税,因此无论财务会计何时记录销售收入,都应当分期确认销项税。

[例1]甲公司某年元月1日向乙公司销售30万元商品(不含税),成本25万元。合同规定分3个月每月末平均支付。元月1日的会计分录为:

借:应收账款——分期应收账款(不能记长期应收款)300000

贷:主营业务收入 300000

借:主营业务成本 250000

贷:库存商品 250000

元月末收到第一批款项117000元,开出增值税专用发票:价款100000元,销项税17000元。会计分录为:

借:银行存款 117000

贷:应收账款——分期应收账款100000

应缴税费——应缴增值税(销项税额)17000

后两个月末会计处理和第一个月末相同。

三、融资性(长期)分期收款销售核算

“销售时一次性计缴增值税”法不合税法,使企业提前垫支税金,企业不会采纳。所以应将这种“方法”取消。长期应收款应当包括应收销项税。根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》,向购买方收取的延期付款利息属于“价外费用”,要并入“销售额”计算销项税。

四、长期分期收款销售核算

[例2]某制造企业某年1月1日采取分期收款方式出售一套设备,从销售的当年末起按5年每年末分期收款200万元(含税),合计1000万元,如果当时一次付款购买只需800万元(含税),该设备的账面成本为600万元,增值税率为17%。

分析计算:不含税应收账款=1000/1.17=854.70(万元),销项税总额=854.70*17%=145.30(万元),每次销项税=145.30/5=29.06(万元),不含税应收账款的现值800/1.17=683.76(万元),未实现融资收益=不含税应收账款(854.70)-不含税应收账款的现值(683.76)=170.94(万元),而不是1000—800=200(万元)。根据“不含税未来5年收款额的现值=不含税的应收款额的现值”的计算公式,得出:200/1.17×(P/A,i,5)=800/1.17,(P/A,i,5)=4。查表得:7%折现率的系数为4.1002,8%折现率的系数为3.9927,用插值法算出内含利率i=7.93%,列出未实现融资收益分配表,如表1所示:

编制会计分录:

发出设备时,

借:长期应收款——应收乙企业货款854.70

——应收销项税145.30

贷:主营业务收入 683.76

未实现融资收益 170.94

递延增值税负债 145.30

借:主营业务成本 600

贷:库存商品 600

财务会计在这时确认了全部销售收入和销售利润,而税法规定到合同约定的收款日才确认销项税额和所得税,税法和会计处理不一致。从利润表负债法角度看,会计销售利润为83.76万元(683.76-600),而应纳税所得额为0,二者之间产生83.76万元应纳税时间性差异。从资产负债表债务法角度看,这83.76万元的收益是税法的“预收账款”负债,要到合同约定的收款日才确定为应税收入。它的会计账面价值=0;未来期间可于税前扣除的金额=83.76万元,计税基础=0-83.76=-83.76(万元),账面价值0小于计税基础的绝对值83.76(万元),会增加未来5年的应纳税所得额和应交所得税,属于应纳税暂时性差异,因此此时要确认递延所得税负债83.76×25%=20.94(万元)。从利润表负债法很容易认识清,从资产负债表债务法认识很困难,这是资产负债表债务法的一个弊端。所以还应编制一笔会计分录:

借:所得税费用 20.94

贷:递延所得税负债 20.94

第一年末收款时,

(1)收到的200万元的款项:

借:银行存款 200

贷:长期应收款——应收销货款170.94

——应收销项税29.06

(2)确认本次销项税额:

借:递延增值税负债 29.06

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)29.06

(3)转回五分之一的递延所得税负债:

借:递延所得税负债 4.188(20.94/5)

贷:所得税费用 4.188

(4)确认本期的利息收入:

借:未实现融资收益 54.22

贷:财务费用 54.22

销售企业在分期收款期间承担着利息费用,向购买方收取的利息收入是用来补偿利息费用的。正因为如此,利息收入和银行的利息收入在性质上是不相同的,不应缴纳营业税。未实现融资收益已作为价外费用被计入销项税额的计税基数,无需征营业税。以后四年每年末税务处理和会计处理和第一年末相类似。

[1]盖地编著:《税务会计与纳税筹划》,东北财经大学出版社2010年版。

(编辑 代娟)

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