非货币性资产交换会计处理探讨

2011-11-29湖南女子学院欧阳振安

财会通讯 2011年13期

湖南女子学院欧阳振安

非货币性资产交换会计处理探讨

湖南女子学院欧阳振安

一、经济业务是否属于非货币性资产交换的判断

非货币性资产是相对于货币性资产而言的。资产的本质属性是能够给企业带来预期经济利益，非货币性资产和货币性资产区分的主要标志是资产在将来为企业带来的经济利益，是不是固定的或可确定的，准则中具体解释了货币性资产，指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。而非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。在实际工作中，纯粹的易货贸易并不多见，如果换入与换出的非货币性资产的公允价值不相等，则交易双方一般采用货币性资产结清差价。涉及的少量货币性资产的交易，一般以货币性资产占整个资产交换总额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

二、换入资产成本的计量

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。上述条件主要包括二点：交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产成本的计算，可总结为以下公式：换入资产的成本＝换出资产的公允价值+应支付的税费-可抵扣的进项增值税+支付的补价（-收到的补价）（换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。）若为涉及多项资产的非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

如果企业的非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但交换涉及资产的公允价值不能可靠计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换入资产成本的计算公式为：换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的进项税额+支付的补价（-收到的补价）。若为涉及多项资产的非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

三、非货币性资产交换的会计处理

以公允价值为基础计量的非货币性资产交换视同出售旧资产，购入新资产两项交易进行处理。对与换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行处理：换出资产为存货的，作为销售处理，按照收入会计准则，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，记入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入投资收益。以账面价值为基础计量的非货币性资产交换在核算中相对简单，换入资产的账面价值以换出资产的账面价值为依据计算，不确认损益。

［例］甲公司以其使用中的账面价值为85万元（原价为100万元，累计折旧为15万元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为137万元，钢材的公允价值为100万元。由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

首先，该交易是设备和钢材之间的交换，两者都是非货币性资产，另该项交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：甲公司收到的补价（20万元）÷换出资产公允价值（137万元）=14.6%；乙公司支付补价（20万元）÷换入资产公允价值（137万元）=14.6%。由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，综上两点可判断该交易为非货币性资产交换。其次，该交易同时满足两个条件，具有商业实质且其公允价值能够可靠计量，可知换入资产应以公允价值为基础进行计量。甲公司与乙公司的账务处理分别如下：

（1）甲公司：以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。换出设备作出售处理，净损益计入“营业外支出”，换入资产的成本＝137-17-20＝100（万元）。