我国增值税转型对上市公司会计信息披露的影响

刘 洪,李永森

(安徽建筑工业学院 管理学院,安徽 合肥 230601)

●会计与审计

我国增值税转型对上市公司会计信息披露的影响

刘 洪,李永森

(安徽建筑工业学院 管理学院,安徽 合肥 230601)

我国自 2004年 7月 1日起,先后在东北地区、中部六省老工业基地城市、内蒙古东部地区和汶川灾区进行增值税转型改革试点。这既是我国税收制度的较大改革,同时又是我国经济发展的大事。2009年 1月 1日更是在全国范围内实施增值税转型改革,在增值税转型改革短短的一年多时间内,不仅缓解了企业压力,扩大了内需,而且有效促进了经济的发展。消费型增值税的实施势必会对上市公司的会计核算以及会计信息披露产生较大影响。

增值税转型;消费型增值税;会计核算;会计信息

增值税是以法定增值额为征税对象的税种,所谓增值额,是指企业和个人在生产经营过程中新创造的那部分价值,相当于商品价值 (C+V+M)扣除在生产上消耗掉的生产资料的转移价值 (C)之后的余额[1]。目前,世界各国的增值税类型基本上有三种:(1)生产型增值税,是以销售额减去其耗用的外购商品与劳务 (不包括纳税人购进固定资产)后的余额为课税依据所计算的增值税[2]。(2)收入型增值税,是以销售额减去外购商品、劳务和固定资产折旧额后的余额为课税依据所计算的增值税。(3)消费型增值税,是一种以销售额减去其耗用的外购商品、劳务和购进固定资产后的余额为增值额所计算的增值税。增值税转型是指将生产型增值税转为消费型增值税。2008年 11月 5日的国务院常务会议决定[3],从 2009年 1月 1日起,在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革。从实施增值税转型的一年多时间来看,此次增值税转型改革不仅对上市公司的会计核算产生影响,而且对上市公司的会计信息披露也会发生变化[4]。

一、我国增值税转型及其内容

(一)我国增值税的发展历程

增值税是 1954年从法国兴起的一个现代商品税,对商品、劳务在流转环节的增值额征收。由于其具有逐环节征收、税不重征、税基宽广等优点,体现了税收中性的要求,受到了越来越多国家的青睐[5]。我国从 1979年下半年开始引入增值税,财政部选择了机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝纫机、电风扇 3种产品试行。1984年 9月,国务院颁布了《增值税条例 (草案)》,正式建立了增值税制度。此后,1986年、1987年和 1988年 3次扩大征收范围(发展到 3l大类产品)[6]。

1993年 12月 13日,国务院颁布了《增值税暂行条例》、《增值税实施细则》和《增值税专用发票使用规定》,对原有增值税制度进行了全面、彻底的改革,建立起新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局,从而确立了生产型增值税[7]。2004年 7月 1日起,我国实行 10年之久的生产型增值税制度转变为消费型增值税的改革试点工作,率先在东北地区装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业等六大行业进行消费型增值税试点,允许对这六个行业购进的机器设备所含增值税进行抵扣,以退税的形式返给企业①。2007年 7月 1日起,在中部六省的 26个老工业城市、12000多户企业、八大行业进行了扩大增值税抵扣范围的试点②。2007年 8月,国务院将内蒙古自治区东部呼伦贝尔市、兴安盟、通辽市、赤峰市和锡林格勒盟纳入东北地区振兴整体规划的范围内。对蒙古东部地区上述五盟市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业生产取得的年销售额占其同期全部销售额百分之五十(含百分之五十)以上的纳税人实行消费型增值税③。2008年 7月 1日,四川汶地震受灾严重地区也开始实行消费型增值税试点④。消费型增值税的实行,有效地推动了东北地区、中部地区、内蒙古东部地区和汶川灾区经济的发展。2009年1月 1日起,在全国所有地区和行业推行增值税转型改革。在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内 (不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。

(二)我国增值税转型的背景

在我国在税收制度中使用的增值税模式有两种:第一种模式是在 2009年 1月 1日之前使用的生产型增值税,第二种模式是在 2009年 1月 1日之后使用的消费型增值税。从满足财政收入的需要看,生产型增值税因进项税额扣除的范围小,税基较大,能够保证财政收入,缓解财政压力[8]。但也存在一些缺陷:

(1)存在重复征税现象。生产型增值税不允许抵扣固定资产包含的增值税进项税额,而是将其计入固定资产成本,然后以折旧的形式计入产品成本,最终转移到作为销项税额计税依据的销售额中,因此导致重复征税[9]。

(2)阻碍产业结构的升级。生产型增值税重复征收问题在资本、技术密集型企业表现尤为明显。固定资产购置成本过高,妨碍企业设备更新和技术改造,导致产业结构不合理,不利于产业升级[10]。

(3)不利于产品出口。由于机器设备所含增值税额直接计入固定资产成本,以折旧的形式增加到产品成本中。而在产品出口时,除少数产品能享受全额退税外,其余的均不能得到完全退税,造成商品价格偏高,削弱了我国产品在国际上的竞争能力[11]。为消除重复征税因素,刺激投资,拉动内需并推动经济结构的战略性调整。自 2004年 7月 1日起,先后在东北地区、中部六省老工业基地城市、内蒙古东部地区和汶川灾区进行增值税转型改革试点。从试点情况看,改革效果较好,促进了经济的发展,2009年 1月 1日在全国范围内普遍实行消费型增值税。

(三)我国增值税转型的具体内容

1.扩大了抵扣适用范围

为减轻企业负担,2009年 1月 1日起.在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内 (不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。此次修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进设备进项税额的规定,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换。

2.细化了固定资产抵扣范围

增值税转型改革后允许抵扣的固定资产具体指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具;房屋、建筑物等不动产不能纳人增值税的抵扣范围,与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品 (如小汽车、游艇等)所含的进项税额,不得抵扣。

3.降低了小规模纳税人的征收率

我国在之前实行生产型增值税时,小规模纳税人的征收率为:商业企业小规模纳税人,适用的征收率为 4%,商业企业以外的其他小规模纳税人,适用的征收率为 6%。为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平,同时考虑到现实经济活动中,小规模纳税人混业经营十分普遍,实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人,因此,实行消费型增值税后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,征收率统一降至 3%。

4.修订了增值税的相关规定

将生产型增值税改为消费型增值税,原有的一些与生产型增值税有关的规定也应同时变更。新修订的增值税条例主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定,取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。

5.延长纳税申报期限

为了方便纳税人纳税申报,提高纳税服务水平,缓解征收大厅的申报压力,将纳税申报期限从 10日延长至 15日,并明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。

二、我国增值税转型对上市公司会计核算的影响

我国的增值税由生产型转为消费型,由此不仅带来了新的机遇,同时也带来了新的问题,特别是新的税收制度对企业的固定资产会计核算带来的转变。这就要求在实际处理相关业务时,从合理合法、可操作性等方面入手,对会计核算做相应的调整,以和新的税收体制相适应。

(一)会计科目设置发生了变化

实行扩大增值税抵扣范围的企业,应在 “应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。实行扩大增值税抵扣范围的企业,应在“应交税费—应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏,用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。

(二)固定资产的会计处理发生了较大变化

此次增值税转型改革对上市公司会计核算影响最大的项目就是固定资产的核算。在原生产型增值税核算模式下,购进生产用的固定资产的进项税额计入固定资产的成本,所做的会计处理是,借方登记 “固定资产”科目,贷方登记 “银行存款”、“应付账款”等科目。而在消费型增值税核算模式下,购进生产用的固定资产的进项税额允许单独作为进项税额列示,所做的会计处理是,借方登记 “固定资产”、“应交税费—应交增值税 (进项税额)”科目,贷方登记 “银行存款”、“应付账款”等科目,如此就大大降低了固定资产的成本。

(三)“应交税费”的数额会相应变少

我国实行消费型增值税后,财政部相应规定了以前试点地区企业的会计处理衔接:2008年 12月 31日以前 (含 12月 31日)发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额,应于2009年 1月份一次性转入 “应交税费—应交增值税 (进项税额)”科目。这样进行会计处理,就使得在 2008年年底归集的尚未抵扣的增值税进项税额一次性抵扣,从而使应交税费的数额相应变少。对于首次实行消费型增值税的企业,由于发生的固定资产购进的进项税额允许抵扣,也会使得其当期发生的应交税费数额变少。

(四)“累计折旧”的数额将会减小

假设以生产型增值税核算方式下的设备类固定资产成本为比较标准,所购设备执行基本税率 17%,消费型增值税制度下固定资产成本的降低幅度为 17%÷(1+17%) =l5.54%。消费型增值税制度下设备类固定资产成本的降低幅度为 15.54%,因此企业每期的设备折旧也相应降低 15.54%。所以在消费型增值税核算方式下企业的固定资产入账价值会比生产型增值税核算方式下要小,固定资产计提折旧的基数相应会变小,则每期计提的折旧额就会相应减少。

三、我国增值税转型对上市公司会计信息披露的影响

2009年实行增值税转型后,上市公司的会计核算以及会计信息披露均受到较大影响。主要表现在:对资产负债表的中的 “固定资产”项目,利润表中的 “净利润”项目,现金流量表中的“经营活动产生的现金流量净额”,所有者权益变动表中的“所有者权益合计”项目。

(一)对资产负债表会计信息的影响

在投资额度不变的前提下,采用消费型增值税,新增固定资产的价值中不再包含增值税进项税额,因此,新增固定资产原值和折旧额都相应减少。考虑到消费型增值税对投资的刺激性作用,与生产型增值税相比,企业新增固定资产的总额一般会有所提升。

从 2007—2009年年末我国上市公司固定资产的总体情况来看 (如表 1),我国上市公司 2008年年末固定资产的期末数比 2007年年末增加 6182.67亿元,而 2009年年末固定资产的期末数比 2008年年末增加 7837.2亿元,同比增加了26.76%,说明实行消费型增值税以后,上市公司加大了对固定资产的投资力度。

表1 2007—2009年我国上市公司固定资产总体情况(亿元)

(二)对利润表会计信息的影响

在增值税转型的当年,由于消费型增值税对投资的刺激,新增固定资产的增值税一次性全额抵扣,增值税转型当年的利润可能有较大幅度的上升。但以后各年的利润不再受增值税的影响,各年的利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和财务费用之间的关系。

从我国上市公司 2007年—2009年的净利润情况来看(如表 2),2008年的净利润与 2007年相比反而下降了1339.13亿元,这主要是 2008年金融危机所造成的;而 2009年的净利润为 11,322.25亿元比 2008年的 8,778.51亿元,净增加 2543.74亿元,说明增值税转型在当年对净利润的影响较大。

表2 2007—2009年我国上市公司净利润总体情况 (亿元)

(三)对现金流量表会计信息的影响

在投资额不变的前提下,在增值税转型的投资当年,经营现金流量由于增值税支付的大幅减少而有所上升,但以后年度的现金流量不再受增值税的影响。考虑到消费型增值税对投资的刺激性作用,投资当年的现金支出可能会大幅增长,在企业自有资金不足的情况下,还会带动利息支出的大幅增长。以后各年的现金流量变化,取决于新增固定资产对经营现金流的增加作用与利息支付及债务偿还所支出的融资现金流量之差。

从我国上市公司 2007—2009年经营活动产生现金流量净额来看 (如表 3),2008年比 2007年增加 7664.78亿元,2009年比 2008年增加 1673.07亿元,2009年经营活动净现金流量下降主要原因是在 2008年年末各上市公司投资的增加,导致 2009年客户贷款及垫款净增加额比 2008年增长较多,从而影响了增值税转型所产生的现金流入。

表3 2007—2009年我国上市公司经营活动现金流量净额总体情况 (亿元)

(四)对所有者权益变动表信息的影响

在增值税转型的当年,由于固定资产的成本下降,从而导致当期计提的折旧额下降,进而是当年的利润迅速上升,从而使上市公司的所有者权益增加。但增值税转型以后年度,利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和财务费用之间的关系,所有者权益变动不再受增值税的影响。

从我国上市公司 2007—2009年所有者权益的总体情况来看 (如表 4),2008年年末的所有者权益比 2007年年末增加了 548.13亿元;而 2009年年末的所有者权益比 2008年年末增加了 18710.2亿元,这说明 2009年实行消费型增值税对所有者权益有较大的影响。

表4 2007—2009年我国上市公司所有者权益总体情况(亿元)

四、结 论

增值税转型改革是一项对我国现实及未来经济发展具有深远影响的重大改革,对上市公司的会计核算以及会计信息披露产生重大影响。上市公司可以利用增值税转型改革的机遇,对会计政策的选择、会计计量和信息披露作出进一步的规范。

(一)优化增值税转型的有关会计政策选择

在会计确认和计量过程中,有不同的会计政策可供选择。不同的会计核算方法对企业的利润影响不同,将购进固定资产的进项税额不再计入成本而允许直接抵扣,这不仅大大降低了固定资产的成本,促进上市公司成本的降低,而且也会影响上市公司会计政策的选择,对固定资产入账价值的确定、折旧方法的选择以及期末计价等都有一定的影响。上市公司可以利用增值税转型的重大政策调整,优化会计政策的选择,降低企业产品的成本。

(二)加强增值税转型的会计核算

会计核算水平的高低,决定会计信息披露的内容,正确的会计确认和计量,有助于提供高质量的会计信息。2009年,我国的增值税由生产型转为消费型,增值税转型改革给上市公司的会计核算带来较大影响,尤其是固定资产的会计处理。上市公司可以利用增值税转型改革的机会,对会计核算作出相应调整,建立一套完整的会计核算制度,规范会计核算行为,提高会计核算水平。

(三)规范增值税转型的会计信息披露

规范上市公司的会计信息披露,提高会计信息的质量一直是我国会计准则制定的目标,高质量的会计信息不仅有利于投资者的正确投资决策,而且对国家的宏观调控也起着至关重要的作用。从 2009年我国上市公司提供的财务报告来看,上市公司不仅提供了规范的财务报告体系。除此之外,上市公司基本上能够较好地按照企业会计准则的规定在财务报表附注中披露了相关信息,财务报表中其他重要项目也都以附表形式在附注中作了充分披露。上市公司可以借助增值税转型改革的机会,进一步提高会计信息质量。

[注 释]

① 关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知。财税 [2004]156号,北京:国家税务总局,2004.

② 关于印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知。财税 [2007]75号,北京:国家税务总局,2008.

③ 关于印发《内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知。财税 [2008]94号,北京:国家税务总局,2008.

④ 关于印发《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知。财税 [2008]108号,北京:国家税务总局,2008.

[1]中华人民共和国增值税暂行条例 [Z].北京:国家税务总局,2008.

[2]任书坤.我国增值税模式转型研究 [M].武汉:武汉大学出版社,2004.

[3]安体富.增值税转型有利于实现“一保一控”[N].中国税务报,2008-08-27.

[4]朱宇.上市公司会计信息披露的问题及措施 [J].经济师,2007,(3):96-97.

[5]KazukiOnji.The response of fir ms to eligibility thresholds:Evidence from the Japanese vlaue-added tax[J].Journal of Public Economics,2009,93(5/6):766-775.

[6]田松梅.论增值税理论与转型实践 [M].长春:吉林大学出版社,2006.

[7]叶慧芬.我国现行增值税的弊端分析及转型思考[J].财贸研究,2007,(2):155-156.

[8]程娟,肖永梅.增值税转型对我国微观经济的影响[J].华东经济管理,2010,(1):83-86.

[9]姜爱林.我国增值税转型改革试点政策含义与完善对策[J].宁夏社会科学,2009,(2):42-46,52.

[10]王春香.税收对产业结构的影响分析 [J].财经问题研究,2008,(7):89-94.

[11]李建人.增值税转型与转型中的增值税 [J].财经问题研究,2010,(2):90-95.

[责任编辑:程 靖]

The Impact of Value-added Tax Reform on L isted Company Disclosure of Accounting Information in China

LIU Hong,LI Yong-sen
(School of Management,Anhui University of Architecture,Hefei230601,China)

Since July 1,2004,China has conducted value-added tax refor m in the Northeast,the old industrial cities in sixmiddle provinces,eastern InnerMongolia andWenchuan.This is a great refor m of our tax system,aswell as amajor event in economic development of China.On January 1,2009,value-added tax reform started to be implemented nationwide.In the short time after that,the reform helped enterprises ease the pressure,expanded domestic demand,and effectivelypromoted the economic development. Implementation of Consumption-type value-added tax on the listed company is bound to have a greater impact on the accounting treatment and disclosure of accounting infor mation.

value-added tax refor med;consumption-type value-added tax;accounting trea tment;accounting information

F275.2

A

1007—5097(2011)03—0117—04

10.3969/j.issn.1007-5097.2011.03.028

2010—02—15

安徽省教育厅自然科学重点项目 (KJ2008A111)阶段性成果之一

刘 洪 (1975—),男,安徽定远人,讲师,会计学硕士,研究方向:会计准则,管理会计,税务会计研究;

李永森 (1971—),男,安徽庐江人,副教授,管理学博士,研究方向:管理科学与工程研究。