会计师事务所质量控制体系研究

王 云

(河南工程学院会计学系，河南郑州 451191)

与西方发达国家相比，我国注册会计师审计事业起步较晚，虽然我国的会计师事务所不断发展壮大，发展也很迅速，但在繁荣的背后还隐藏着很多问题。当前我国注册会计师行业面临的一个严峻问题就是如何改进我国注册会计师审计质量以满足我国经济发展的需要。本文将根据我国注册会计师审计事业的特殊性，系统地、有针对性地研究审计质量控制的相关问题。

一、会计师事务所质量控制体系的构成及影响因素

随着我国市场经济的蓬勃发展，注册会计师审计意见的重要性在社会经济运行体系中日渐提高，人们也日益关注注册会计师审计的质量。20世纪80年代，我国学者对于审计质量控制的研究主要是如何在具体审计项目上控制审计质量，研究的内容主要包括:审计质量管理的内容、管理的特点、工作方法等。这些内容都是影响会计师事务所审计质量的内部因素，很少涉及外部因素。安然事件之后，美国对会计监管制度在原来的完全行业自律管理模式中，加大了行政监管力度，以提高注册会计师审计的质量。我国很多学者也开始从外部环境因素，如更深的制度、执业的内外部环境等方面来探讨注册会计师的审计质量问题。

“审计质量控制体系从广义上来讲是指将审计置于多种因素共同作用的环境中，对其控制要从诸多方面考虑，包括外部环境因素、审计对象因素、审计主体因素等，其控制主体可以是政府、注册会计师协会或会计师事务所等。它是一个全面质量控制系统，不仅是全要素控制、全过程控制，还是多层次控制以及有效控制。审计质量包含审计报告质量和审计工作质量。”［1］审计工作由诸多环节组成，每一个环节的完成质量都对最终的审计报告质量产生难以磨灭的影响。因此，为保证和提高审计质量，在审计过程中每个环节都必须把好质量关。审计质量控制体系是多层次的控制，目前我国注册会计师行业是由财政部、行业自律组织和会计师事务所分别从宏观、中观和微观上来进行管理。

会计师事务所审计质量控制体系的构成要素可以概括为以下四个方面:

一是外部环境。包括法律环境、高质量审计服务在市场中的需求、在审计市场上会计师事务所之间的价格竞争、行业监管。法律环境又包括相关法律法规的健全程度(如处罚措施的细化)以及监督和处罚的力度。

二是审计客户。包括审计客户的治理结构、会计基础工作的好坏、会计电算化的程度、管理人员素质的高低、审计客户对审计工作的配合程度以及审计客户的委托目标。

三是会计师事务所。包括会计师事务所的组织形式、业务流程质量控制措施的完善程度、事务所的人力资源管理政策、事务所的文化建设以及同业复核等。

四是审计人员。包括审计人员的业务能力和道德修养。业务能力表现在执业的经验、专业胜任能力、所采用的审计方法等方面，道德修养表现在审计人员自身的独立性、职业道德水平、工作责任心等方面。

二、会计师事务所质量控制体系的构建

(一)外部环境

1.健全相关法律法规，加大监督和处罚力度

当前我国注册会计师应遵循的法律法规主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等。这些法律法规存在很多不完善的地方，如有些处罚措施太抽象而不具有可操作性，有些量刑宽严不一致。针对这些问题，应将法律法规进一步具体化和统计化。同时应建立健全民事责任制度，如民事赔偿制度，一方面让造假的审计人员不得不为其造假行为付出高昂的经济代价，从而对造假有所顾忌，不再造假，另一方面当广大利益相关者的利益受到损害时，可以依此向违法的会计师事务所及其责任人提出赔偿诉讼。另外，还应加大刑事处罚力度。通过追究其刑事责任，对出具严重失实审计报告而构成犯罪的会计师事务所及其责任人员依法进行严厉处罚，体现刑罚的威慑作用，让不遵守职业道德的注册会计师得到应有的下场，让其他会计从业人员从此得到警示而不敢再随意造假。

2.引导市场消费高质量的审计服务

当前我国约有百分之七八十的会计师事务所注册会计师人数在10人以下，事务所规模小。目前我国对大小事务所的业务定位不明确，小事务所也能、也敢做大业务，造成无序竞争。［2］要改变这种无序竞争的局面，就需要依法加强行业监管，通过行业自律和监管机制促进市场份额的合理划分，抑制会计师事务所之间的恶性竞争，对达不到执业标准、违反执业标准的事务所进行清理，使不同规模的事务所有着不同的市场定位，服务于不同规模的客户。出于胜任能力的考虑，小事务所更多的是为小企业和个人提供会计服务、税务代理等审计与非审计服务。

3.加强行业协会的自律管理

注册会计师行业应以行业自律化管理为主，辅以政府监管，但实际上我国注册会计师协会是属于财政部门的事业单位，这使得注册会计师协会的地位和性质不明确，不能发挥行业自律组织应有的作用。注册会计师协会应起到连接政府部门、司法部门和注册会计师的纽带作用;当注册会计师遇到疑难时，起到为其指明方向的作用;同时对不遵守行规、损害行业整体利益、损害广大社会公众利益的注册会计师给予严厉处罚;协调事务所之间的利益，维护注册会计师行业的声誉。我国应当适当放宽行业协会的权利，进一步明确行业协会的职责。

(二)审计客户

1.完善企业治理结构

完善企业的监事会制度和独立董事制度，使它们真正发挥对管理层的监督职能。一方面，监事会应真正由股东大会选出，成员以外部人为主，并直接对股东大会负责。保持监事会在实质和形式上的独立性，可以让企业的监事会与审计委员会共同研究决定外部审计机构和内部审计人员的聘用。［3］另一方面，独立董事应独立于公司的管理和经营活动之外，既不代表出资人(包括大股东)，也不代表公司管理层。只有这样才能保证独立董事在公司重大问题上作出自己独立的判断，从而有效监督会计信息披露，在一定程度上解决会计信息披露失真问题。

2.积极发展经理人市场

应在我国经理人市场推行竞争选聘机制。［4］充分的市场竞争有利于经理人市场的发展，可以在更大程度上使经理人始终有生存危机感，也可以使经理人充分展示自己的能力，促使经理人自觉约束自己的机会主义行为，并自觉生产高质量的财务信息，选择有经验、能力强的注册会计师。

3.加强企业会计培训，提高会计人员和管理人员的素质

如果被审计单位自身的会计信息系统都存在问题，或者管理人员的思想意识存在问题，比如有舞弊的倾向，那么企业财务报告的质量就令人置疑。众所周知，被审计单位的内控制度设计得非常全面细致，假如企业管理人员有舞弊的倾向，内部控制也会沦为管理层的操纵工具。在这种情况下，审计人员即使投入再多的时间和精力来搜集审计证据和发表审计意见，其出具的审计报告的质量也很难令人满意。我们应该加强会计行业的职业后续教育，提高企业会计人员和管理人员的素质，这样就可以直接提高审计报告的质量。

(三)会计师事务所

1.逐步推行有限责任合伙制

有限责任合伙制最主要的特征就是会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，即合伙人之间不相互承担连带责任，各合伙人只对自己的执业行为结果承担无限责任，有过错的合伙人要承担无限连带责任，而无过错的合伙人只需就其出资额承担赔偿责任。有限责任合伙制融入了有限责任制和合伙制会计师事务所的优点，可以正确划分会计师事务所经营管理工作造成的风险、损失和由于个别合伙人违规执业给事务所带来的风险和损失，在很大程度上为合伙人解除了后顾之忧，但每位合伙人又必须谨慎执业，不断提高业务水平，自觉防范自身引发的风险。如果会计师事务所采取这种组织形式，就可以召集大批注册会计师作为合伙人，一方面可以提高事务所的执业能力，另一方面可以通过增加各合伙人的风险意识来提高整个事务所的执业质量和风险防范能力。

2.加强会计师事务所审计业务流程质量控制

会计师事务所应制定具体的业务流程控制政策和程序，并建立相应的监督制度。在业务承接阶段，事务所应建立客户资源库，充分评价审计客户风险，尽量不跟不良客户打交道，或对高风险客户收取较高的审计费用，以使审计风险得到适当的补偿。［5］在业务实施阶段，应加强工作委派、督导、咨询等工作，关注审计客户的重大错报风险点，以搜集充分的、有证明力的审计证据来支持结论。在审计业务完成之后还应进行业务质量评价，这样可以促使会计师事务所和注册会计师重视独立审计声誉机制的建设，也可以促使会计师事务所注重加强审计质量管理和强化审计报告出具过程的风险控制。为了保证审计质量，在出具审计报告之前会计师事务所还应实施项目质量控制复核程序。会计师事务所应安排未参与项目工作、符合独立性要求的合伙人担任项目质量控制复核，或者在事务所外部聘请具有相应业务能力和经验、符合独立性要求的其他人员承担并在出具正式审计报告前完成项目质量控制复核。

3.加强非审计服务的信息披露

注册会计师如果向被审计单位提供了非审计服务收费项目，有些被审计单位就会以非审计服务费用为筹码要挟注册会计师出具虚假鉴证报告，注册会计师常常会为了自身暂时的利益而出具虚假报告，只有很少的注册会计师会为了保持职业道德和声誉而放弃这笔业务。我们可以要求如果会计师事务所为被审计单位提供非审计服务收费项目，会计师事务所和被审计单位就应同时披露审计和非审计项目的收费情况以及非审计费用占审计总费用的百分比。［6］采用这种披露制度可以使审计人员在向被审计单位提供非审计服务时，被审计单位能自觉承担其管理职能，对获得的非审计服务进行监督，从而增强审计人员实质和形式上的独立性。

4.大力推行和完善同业复核制度

同业复核可以根据事务所的规模和业务性质的不同而分成若干类型。针对不同业务，复核人员的职责范围不同，工作重心也不同。每种类型的同业复核应指明工作目标，同时规定详细具体的操作流程以及复核报告的内容。在同业复核中应同时明确规定会计师事务所的责任，以增强同业复核的威慑力和权威性。这样建立的同业复核制度责任明确，工作成效可以得到明显提高。

(四)审计人员

1.加强后续培训，提高审计人员的专业胜任能力

提高审计人员的专业胜任能力可以通过后续教育培训和人员聘用这两个方面来进行。完善后续教育培训制度，中国注册会计师协会应努力研究制定适合我国国情的注册会计师行业职业能力框架，调查了解会员的需求，从注册会计师的职业发展要求出发，不断创新培训内容和手段，促使注册会计师不断学习和提高。完善人员聘用机制，会计师事务所最有价值的资源就是人力资源，事务所招聘高素质的人才是保证审计质量的重要途径。

2.强化职业道德意识，提高职业道德水准

在执业过程中保持应有的职业谨慎和合理的职业怀疑态度是注册会计师职业道德的基本要求。保持职业谨慎，要求注册会计师有选择地接受审计业务，而不是任何业务都接、任何报告都签。合理的职业怀疑态度并不是说把客户完全当做敌人，而是要求注册会计师在接触审计客户以及审计客户的相关会计交易、数据、报表时，都应当有合理的怀疑。在审计过程中可以通过审计证据来证实或排除这些怀疑，最终达成恰当的审计意见。

［1］王丹.我国注册会计师审计质量控制体系研究［D］.合肥:合肥工业大学，2005:9.

［2］李志钢，邓亦农.论会计师事务所规模化经营对审计质量控制的影响［J］.湖南科技大学学报(社会科学版)，2007(7):95-98.

［3］祝颖.关于建立健全审计质量控制体系的思考［J］.经济研究导刊，2010(15):95-96.

［4］王彭果.会计师事务所薪酬体系设计探讨［J］.中国注册会计师，2008(5):37-40.

［5］谢振莲，马敬民.会计师事务所风险管理问题研究［J］.会计之友，2009(27):21-22.

［6］张龙平.试论会计师事务所质量控制的实施要领［J］.会计之友，2007(12):4-6.