全球会计治理及启示

陈 堃

(迪肯大学，澳大利亚墨尔本 3150)

近20年来，经济虚拟化引致的全球化势不可挡，作为商业语言的会计在适应这一趋势的过程中，出现了一系列全球性会计问题。全球治理自詹姆斯·罗西瑙提出以来，由于其广泛的适用性，已被用做解决包括经济、社会等全球性问题的有效机制。在协调全球性会计问题的过程中也形成了全球会计治理机制，典型代表是国际会计准则理事会积极推动全球会计准则趋同。2008年美国次贷危机引发的全球金融危机更是引起了G20首脑峰会等高端会议对国际会计问题的关注，将全球会计治理推向高潮。由于全球性会计问题涉及利益的广泛性以及规范领域的复杂性，因此，我们应站在全球化的高度，改变传统的会计理念，适应全球会计治理。

一、全球会计治理演进

(一)问题缘起

一般认为，全球治理理念最早是由詹姆斯·罗西瑙于1992年在其专著《没有政府的治理:世界政治中的秩序与变革》中提出的。他认为，治理包括政府机制与非政府机制，实施也不必需要强制力量。［1］他的研究顺应全球化深入发展与全球秩序变革需要，从最初对政治领域的研究，拓展至经济、环境乃至文化等领域，最终形成相应领域的全球治理模式。在国际交往中，经济交往是中心，而跨国生产与全球金融又是国际经济交往的核心，金融作为虚拟经济的主体，其契约化的表现形式使其天然具有全球化的潜质。全球化的超地域性特征凸显对全球治理的需求，即国家与非国家行为体立足全球价值观，参与、协调、合作解决公共问题，以适应全球化对人类社会的挑战。反映经济活动的会计具有重要的社会和经济后果，因而在处理全球化交易过程中需要“治理”机制，由此形成全球会计治理。

林钟高等认为，全球会计治理是由政府、非政府组织、私人企业及社会团体等为解决全球性的会计问题而形成的对话、协商机制，其目标是通过全球高质量财务报告准则，推进国际会计趋同。［2］全球会计治理的逻辑起点是全球价值观，如果一味地强调国家利益而忽视共同性问题，全球合作与全球治理就很难实现。

(二)全球会计治理演进

全球会计问题的复杂性、动态性决定了全球会计治理是一个曲折而复杂的过程。

1.会计国际协调

会计标准的比较与协调是全球会计治理的初级阶段，最先是从区域性的国际比较与协调开始。加拿大、英国和美国在1966年成立了“会计国际研究小组”，这是早期有代表性的协调机构，主要是研究三国间会计和审计实务的异同并发布研究报告。1973年，国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee，IASC)的成立成为国际会计协调发展中的一个里程碑，在其成立后的二十多年里，为适应与多个会计协调国际组织竞争的需要，IASC选择了“以妥协换承认”的策略——对于相同的交易，简单罗列各国通行的做法——因此，被戏称为“国际会计实务的大拼盘”，其结果是会计信息可比性低下。该阶段的全球会计治理以协调为立足点，体现了全球治理的“调和”和“包容”理念。

2.会计标准化

从20世纪80年代末开始，IASC着手解决会计处理方法多样化的问题，将工作重心从制定新准则转为减少现有准则的可选择性，以提高准则的可比性。1989年1月，IASC发布了《财务报表的可比性(征求意见稿)》，开始大量减少现行会计准则中对相同交易允许的多种可供选择的方法。具体做法是:同种交易一般规定一种或两种基准方法(Benchmark Treatment)，另外再提供一种备选方法(Alternative Method)，并要求主体应优先选择基准方法，符合特定条件时才允许选用备选方法，对于使用备选方法的主体，要求其额外披露不选择基准方法的原因及由此产生的影响等。截至1993年年底，IASC完成了对争议较大的10项国际会计准则(International Accounting Standards，IAS)的修改，减少了备选方法，提高了可比性。

在推进会计标准化进程中，证券委员会国际组织(International Organization of Securities Commissions，IOSCO)起到了关键作用。1993年8月，IOSCO同意制定一套用于企业跨国融资的核心准则(Core Standards)。1995年，IOSCO与 IASC签署协议，委托IASC开发研制国际核心会计准则。IASC历时三年多，通过修订和完善已发布的国际会计准则(IAS)，在1998年底基本完成了40项核心准则的制定。2000年5月，IOSCO对这40项核心准则进行验收，认为其中30项符合质量要求，并向其成员国的证券监管机构推荐使用。核心准则的出笼，大大提高了IASC的国际地位和权威性，使全球会计治理迈入标准化阶段。

3.全球财务报告

在会计标准化的基础上，全球会计治理现已迈入全球财务报告阶段，即在全球范围内推行一套高质量、可理解和可实施的全球财务报告，以实现“会计语言”统一。2001年，由IASC改组的国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，IASB)更加积极地推进全球财务报告准则建设。其一方面寻求与有重要影响的组织的趋同，比如美国财务会计准则委员会(FinancialAccounting Standards Board，FASB);另一方面争取重要国际机构的认可和支持，比如IOSCO、国际会计师联合会、世界银行、国际货币基金组织、OECD、八国集团、巴塞尔银行监管委员会(Basle Committee on Banking Supervision，BCBS)、国际审计和保证准则理事会等相继发表声明肯定IASB作为全球财务报告准则的制定主体所作的努力。

2008年美国次贷危机中凸显的会计问题，将全球财务报告建设推向前沿，连G20峰会这样的高端会议也多次讨论会计问题，并提出在2011年6月前建立全球统一高质量会计准则目标，这成为IASB的重要压力，促进了其了与FASB的合作，从而成为推动全球会计治理的动力。笔者认为，财务报告全球化是全球会计治理的高级形态，其包括两个阶段:第一阶段，制定一套高质量的全球财务报告准则;第二阶段，报告准则的一致执行。从当前来看，正处于第一阶段，IASB通过采用或趋同的双重策略加快这一进程;在与金融全球治理联动中，更为艰巨的第二阶段也已启动。全球会计治理目标是增强世界各国会计实务和财务信息的可比性，并使之逐渐趋向一致性。［2］

二、全球会计治理对传统会计理念的挑战

从本质上讲，全球治理是全球公共事务的协调机制，强调从全球立场出发，公平调整利益，在该语境下，我们应改变传统的会计理念。

(一)全球价值观与国家利益导向的冲突

会计规范是一种界定、确认和保护产权的规则，是一种利益的制度安排，会计规范的制定、修订和完善过程本身，就是围绕界定和保护业主产权、体现并完善契约关系而进行的各方利益的博弈过程，因此，会计规范的全球协调与趋同是各国经济利益驱使的结果，［3］其间充满了国家与国家的利益之争，即国家利益性决定了会计规范全球趋同是一个艰难、互动的过程，不可能一蹴而就。［4］但是，“全球性会计问题”需要摒弃暂时的国家利益，“更多地建立在合作基础上进行全球公共策划和规划”［2］，实施多边联合行动，形成各利益攸关方对话、协商并最终实现共同解决全球性会计问题的机制，从“人权为本”出发，在“人权与权益对等”［5］的基础上，充分、公正地考虑发达国家、发展中国家的利益均衡，把全球价值观作为全球会计治理的基石。

(二)核算导向的理念难以满足原则导向准则对判断能力的需求

一般认为，国际财务报告准则是原则导向的，它之所以能产生更高质量的会计数据，是因为具有如下优点:第一，原则的拓展性使其具有更广的适用范围;第二，可以更清晰地表述交易或事项的经济实质;第三，极少的例外情况有利于提高会计信息的可比性;第四，能适应不断变化的金融和经济环境。同时，原则导向更能够为参与全球会计治理的机构提供合作的基础，优化治理效果。长期以来，我国的会计实践重视基于规则导向的日常核算，而忽视原则导向下的职业判断能力，结果是会计人员形成排斥判断、崇尚统一的会计传统。这种理念已不能适应会计面临的日趋复杂的动态环境。要转变这种理念，就必须在核算导向的基础上，激发会计人员原则导向下的判断意识，通过综合能力的培养提高判断能力。

(三)微观计量的定位难以应对会计宏观经济与社会影响

为企业服务的定位，使人们将会计长期限定在微观计量的狭隘视野内，结果是一叶障目，较少关注会计的宏观即社会性影响。令人欣慰的是，人们通过对经济或社会危机中会计角色的反思，逐渐意识到会计“大而言之，关系到人类社会的生存与发展，关系到一国经济乃至全球性经济的可持续发展”［5］。回顾历史可以发现，几乎每次经济危机都能从会计或审计方面找到原因:美国1929—1933年大危机，人们指责是因为信息披露不充分、没有一套有效的会计准则而引起会计混乱;1997—1998年亚洲金融危机，联合国贸发局通过分析会计信息披露对金融危机的影响，认为其可能的原因是透明度和解释度不足;2001年爆发的安然等系列会计造假案，更是将公认最完美的美国会计准则推向争议的焦点;2008年美国的次贷危机，以银行业为代表的金融界更是将会计特别是公允价值计量视为“罪魁祸首”，大有废之而后快之势。会计的宏观影响可谓是全球会计治理的直接动因，也决定了治理的领域。我们应进一步强化会计在控制全球经济活动、化解金融危机、解决全球经济治理等方面的“基础作用”。

(四)治理的多边性挑战传统的被动适应

会计治理是一个持续的过程，其间各种相互冲突的利益有望得到调和，各国应采取合作行动，进行多边对话与协商合作。就全球会计治理而言，这是一个动态过程，是各个国家之间、各国与IASB之间、IASB与区域会计组织之间、双边或者多边之间进行的相互沟通、借鉴和认可。

就我国来看，改革开放以来的三次会计制度变迁，基本上都是被动接受国际会计准则，这与我国政治经济地位极不相称。［6］令人欣慰的是，这种局面已经扭转:“中国身影”越来越多地活跃在国际会计准则制定的舞台，特别是2007年7月1日，张为国成为自IASB成立以来的我国首位理事;在会计准则等效方面，我国已实现与香港地区和欧盟的等效;我国的合理做法在国际上也产生了重要影响，比如，IASB借鉴我国关联交易披露的如下做法:豁免披露不具有控制、重大影响和共同控制关系的关联方交易。在此基础上，我们应进一步强调以积极的姿态参与全球会计治理，避免被动。

三、应对策略

为应对全球会计治理的挑战，我们应突破微观思维，从宏观方面着手应对。

(一)着眼于全球会计价值观

原则导向准则增加了会计职业判断的权重，放大了会计的经济与社会性后果，在全球会计治理中的典型表现是两大准则制定机构FASB与IASB之间的斗争与合作，双方固守各自的既得利益，而较少从全球利益出发，公平考虑各治理参与方的共同需求，结果是全球财务报告准则成为强势集团利益争夺的焦点，势力对比的动态性决定了以国家利益导向的模式难以实现真正的全球会计治理。为此，应弱化国家利益性，探求以全球价值观为立足点的治理模式。

从全球视野认知会计经济后果，避免因过分强调国家利益而使会计成为强势集团制度掠夺的新型工具。为此，应勇于向传统观念及方法挑战，使会计在解决全球性问题时，比如预防与缓解金融危机等，发挥更大作用。

(二)准确把握概念框架

概念框架是财务报告的理论依据，也是财务报告准则的制定基础。虽然概念框架也会改变，但其变化频率要比具体准则低。目前，影响最大的国际会计准则和美国会计准则虽然在原则层面上存在差别(比如资产价值重估)，但是主要的差别还是在规则层面，比如金融工具的计量，特别是与套期保值、利息资本化和资产减值相关的计量。令人欣慰的是，这些规则层面的差异在短期内将可能消失，因为根据双方趋同计划，要么双方准则趋同，要么美国公司采用国际准则。

随着经济全球化进程的进一步加快，准则制定者将更加全面地将概念框架运用于具体准则的制定。因此，会计人员要想提供高质量的财务报告就必须准确地把握概念框架和具体准则，同时还要掌握相关理论，包括微观经济学、宏观经济学、财务学、信息经济学、理性预期理论、组合定价理论等。财务报告目标是为经济决策提供有用的信息，经济学的有关理论是理解财务报告的基础。理解这些基本理论一方面可以深入理解财务报告的主要职责是向外部资本提供者提供信息，而非简单的记账，另一方面理论有助于明确资本提供者需要哪些信息以及这些信息对其决策的影响。除此之外，会计人员还应熟练掌握估价理论，因为目前IASB和FASB几乎都将公允价值作为计量决策中的潜在计量基础，并日益扩大其运用范围，原因在于，双方都认为公允价值计量能满足概念框架所描述的财务报告目标并符合该目标的财务报告信息质量要求。我国现行准则体系也突出了公允价值计量的使用。因此，只有熟练掌握估值概念和技巧，才能适应财务报告的价值估计功能。

(三)提高职业判断能力

会计职业判断能力从根本上来说是一种职业培养、职业训练的结果，是一种分析、判断、归纳、总结能力的综合，需要通过持续、不间断的经验积累才能形成。财务报表形式上表现出的精确性令自然科学界惊叹，但是，会计的应计基础与“原则导向”准则使得会计处理中存在大量的判断空间，结果是许多情况下都不存在唯一正确的答案，需要在多种答案中选定最能真实刻画交易实质的答案。一方面，原则导向的准则应用日益广泛，另一方面，看起来清楚和准确的规则，也需要进行判断。这对职业判断能力提出更高的要求。因此，会计行业越来越需要掌握经济学概念并愿意依据充足理由作出判断的人。相反，那些仅掌握了技巧、仅能处理历史交易数据的人将不能很好地服务于财务报表使用者。会计人员仅应掌握会计准则制定者思考问题、应用概念框架、比较不同处理方法的利弊以及最终形成准则的全过程，从准则制定层面理解问题决策过程，而且应分析要求披露的与会计政策选择和与对资产或负债金额估计风险有关的重要假设，因为会计政策的选择和报表金额的确定是以一定的假设为基础的，假设的改变必将引起判断的变更。认真分析该方面的典型披露案例，将有助于会计人员理解财务报告中判断的性质，从而提升职业判断能力。

随着经济全球化程度的加深，越来越多的全球性会计问题需要用全球治理的理念来解决，其协调与合作的立场对以往会计实践中的狭隘视野、微观计量与被动适应的传统形成冲击。全球会计治理要求以全球会计价值观为立足点，为此，我们应着眼于会计的宏观经济社会性后果，通过突出理论导向，提升会计人员的职业判断能力。

［1］〔美〕詹姆斯·N.罗西瑙.没有政府的治理:世界政治中的秩序与变革［M］.张胜军，刘小林，等，译.南昌:江西人民出版社，2001.

［2］林钟高，于鑫，吴玉莲.全球会计治理框架下会计准则国际趋同分析［J］.安徽工业大学学报(社会科学版)，2008(6):20-23.

［3］冯淑萍.关于中国会计国际协调问题的思考［J］.商业会计，2003(1):4-7.

［4］陈艳，董美霞，武鸿菲，胡晓云.企业内部控制评价信息披露探析——基于中美2008年上市公司披露数据的研究［J］.财务与会计，2009(22):67-69.

［5］郭道扬.会计准则国际前沿研究领域的一部创新力作——评《美国会计准则研究:从经济大萧条到全球金融危机》［J］.会计之友，2010(12):128-129.

［6］赵彦锋.论公允价值计量趋同［J］.中南财经政法大学学报，2010(2):90-94.