王莽的“所得”课税思想初探

任丽伟,马也坤

(1.沈阳大学新民师范学院,辽宁沈阳 110300;

2.长煦信息技术咨询(上海)有限公司政府企业部,上海 200050)

王莽的“所得”课税思想初探

任丽伟1,马也坤2

(1.沈阳大学新民师范学院,辽宁沈阳 110300;

2.长煦信息技术咨询(上海)有限公司政府企业部,上海 200050)

通过对王莽经济改革中五均赊贷、对名山大泽的征课及酒专卖制度的分析,说明王莽所课之税确为所得税。同时对这种“所得”课税思想不能为后世所用的原因进行了剖析,为今天的所得税课征提供借鉴。

王莽;赊贷制度;五均制度;所得课税

中国封建王朝的建立各有特色,其中绝大多数是以武力取得政权,唯一一个与众不同的就是西汉末年的王莽以“和平演变”——改制的方式建立的新朝,并且他也成为中国封建社会中唯一一个因改革而丧权的统治者。从新朝建立的第二年开始,王莽开始推行一系列新的经济政策,这些政策统称为“六管”,包括:货币改革、五均赊贷、盐铁专卖、对名山大泽的征课及酒专卖制度。其中涉及到工商业经营的五均赊贷、对名山大泽的征课及酒专卖制度都体现了征收所得税的思想。

一、赊贷制度及酒专卖制度反映了王莽对成本收益关系有所认识

王莽对成本问题十分重视,其成本观是比较深刻而系统的。在借款利息的确定方面,主张以成本为基础而在其纯利润中分割,体现了剩余价值分配理论;在计算税(贡)方面,主张在扣除成本之后的利润中按一定的比率(税率)提取,这与现代的所得税计算极其相似;在经营专卖酒方面,除对酒的成本计算作了详细分析外,还主张采用“除本分成”的办法,对纯利润进行合理分配,以促进生产,发展经济[1]。

(1)“赊”是官府将钱借给百姓用作“祭祀丧纪”等非生产性用途,据《汉书·食货志》所记,王莽政权对“民欲祭祀丧纪而无用者”进行赊贷,办法是“钱府以所入工商之贡但赊之,祭祀无过旬日,丧纪毋过三月。”“但赊”,即空欠,不取利息。官府将部分工商业税收收入作为本金,借给有祭祀丧纪等非生产性用途的百姓,用于祭祀的借款要在十日之内归还,用于丧纪的借款要在三个月内归还,对于此类借款官府不收取利息,这种做法可谓“取之于民,用之于民”了。“贷”是官府将钱借给百姓用于生产。“民或有乏绝,欲贷以治产业者,均授之。”(《汉书·食货志》)贷款的本金应出自于政府的工商税收入,“贷”是要收取利息的,百姓归还贷款时官府的取息办法是“计所得受息,毋过岁什一”。其“所得”是扣除成本之外的收入,债务人的盈利部分,税率是年利率不超过贷款人年利润总额的百分之十。这种取息办法表明了王莽已经认识到利息是来源于利润的[2]。

(2)酒专卖制度。王莽实行的酒专卖制度同样也体现了其对于成本、收益的明确区分。王莽接受了其财务官羲和(官名,其职位相当于现在的财政部长)鲁匡的建议,在全国范围内实行酒专卖制度,由官府控制酒的生产和销售。官府雇佣工人酿酒,等酒售出后,计算成本和利润,“除米曲本价,计其利而什分之,以其七入官,其三……给工器薪樵之费”意即在总收益中除去成本,将纯利润的30%作为酒工的工资,将纯利润的70%上缴给国家。

二、五均制度及对名山大泽的征课表明王莽所课之税确为所得税

基于对成本、收益、利息、利润关系的认识,王莽对个体工商业者实行了课征“所得”税的办法。新莽在首都长安的东市、西市及洛阳、邯郸、临甾、宛、成都城内的市场各设五均司市师一人及交易丞一人、钱府丞五人,负责管理该市场的经营秩序以及对个体工商业生产、经营取得所得征税。据《汉书·食货志》载,其征税的具体办法是:凡是在国有山林水泽从事种植、养殖、饲养、捕捞等林、牧、副、渔业的经营者以及为社会提供服务的劳动者,不论是手工业者、行商坐贾,还是以技能为生的医、巫、卜、祝之人都必须“各自占所在之县官,除其本,计其利,十一分之,而以其一为贡”。“贡”是王莽所引用的《周官》中的说法,实际上就是封建官府的税收。经营者如实向司市机构的官员申报自己的经营状况、营业额以及成本和利润,官府将其利润平均分成十份,将其中的一份作为税收征缴上来。

将王莽所实行的这些政策与现行所得税课征作一比较,可以发现二者在诸多方面都存在相同之处:

1.王莽的课税制度是以纯所得作为课税对象

在两者比较之前,首先要明确几个基本概念,即所得、税法所得及所得课税。

(1)所得。从其一般意义上讲,含义比较模糊,从不同的角度去理解,精神收获、物质收益都可以被看作所得。从经济学意义上讲,所得的含义也不能完全统一,现在大多以资产价值的纯增长为判断所得大小的标准。

(2)税法所得。各国政府均以法律的形式规定了征税范围,即“税法所得”,通常是课税对象或范围的选择以交易为基础,把一定期限内(通常为1年)完成的交易所实现的收入,减去为取得这些收入而消耗的成本,再减去同期内的亏损所得到的差作为“税法所得”。

(3)所得课税。国际货币基金组织将所得课税定义为:对个人综合收入、专业收入、特许权收入及非居民取得上述收入课征的税收。

现行的所得税作为对人税,属直接税,其课税对象是纯所得,即扣除必要费用(成本、费用、损失及其他税金)后的净收益或利润总额。王莽的课税对象十分明确,赊贷制度和酒专卖制度表明,基于对成本、收益及利息、利润关系的认识,王莽只对扣除了成本的利润,即对纯所得征税,表明王莽的税收确是所得课税。

2.依据属地原则确定纳税义务人

各国在个人所得税纳税主体上课税范围是本国居民或公民取得的来源于全世界范围的所得以及非本国居民或公民取得的来源于该国境内的所得。换句话说,各国个人所得税的纳税义务人是该国的居民或公民,即为无限纳税义务人;从该国境内取得的非居民或公民,即为有限纳税义务人。根据此原则来分析,王莽规定经营者必须“各自占所在县官”,即在哪里经营就在那里申报纳税,是自觉地遵循了所得税课征的“属地”原则。

3.应纳税所得额的计算

其税额的计算也与现代所得税应纳税额的计算方法十分接近,现行所得税应纳税所得额计算如下:应纳税额=(全年收入总额-成本、费用、税金及损失)×适用税率

而王莽征收的所得税的应纳税额为:应纳税额=(全年收入总额-成本)×适用税率

4.实行统一固定的比例税率

世界各国的所得税,基本采用两种税率形式:一是比例税率,二是累进税率,这两种税率的区别主要表现在税额变化的相关税率不同。王莽课征的税率标准是“除其本,计其利,什一分之,而以其一为贡”,即应缴税额为除去成本后的“所得”——纯利润的10%,属于比例税率。

5.按年度征缴税款

现在世界各国的个人所得税的课征大多采取按年计征的方式。王莽的课税也是按年度考察个人的盈利情况,并按年度计算个人应纳税额征收“所得”税。

6.采用个人申报纳税制度

王莽的所得课税要求纳税义务人“各自占所在县官”,也即自行向所在地官府税收机构申报各自的经营情况及利润额,很明显,采用的是个人申报纳税的方法。

通过以上比较可以看出,王莽对工商业者的课税办法已有现行所得税的雏形,而此前无论是中国历史上还是世界上任何其他国家都没有类似的课征行为出现[3]。

三、王莽“所得”课税思想不能为后世所用的分析

1.所得课税思想已超越封建社会初期的生产力状况

王莽的“所得”课征思想产生于公元前后,距今2000年左右,当时的社会经济状况并不适合这种较为先进的税收思想的实施。公元前后正是封建经济巩固时期,此时的封建社会经过了西汉二百多年的发展,地主经济已经完全成为社会经济生活的主导,而与之相适应的是封建主义的生产关系。个体农户所从事的农牧渔业此时还不能够成为其副业收入,绝大多数只是为了为自家的生活多添一份口粮或一捆柴火,而王莽对此征收个人所得税,虽说其征收的也是纯所得,但是对农民来讲,已是不堪重负了。从财政上来讲,在封建地租之外加征个人所得税虽然可以增加封建国家的赋税收入,但是与封建租赋相比,这部分个人所得税简直是杯水车薪,根本不能够起到缓解财政危机的作用。

王莽所颁行的一系列社会经济政策中,既有落后于社会经济发展现状的,也有超越历史现实的。最为典型的落后于社会经济发展现状的经济措施就是“王田制”,在封建经济一统天下的时候,他还要顽固地实行其理想中的奴隶社会甚至原始社会的经济制度,现实也给了他不轻的打击,这种“王田制”仅实行了三年多时间,王莽便不得不宣布废除。相对于“王田制”来说,王莽的所得课税思想则属于后者,即超越了历史现实的生产关系,虽然从现代的观点来分析,确有其重大价值,在公元前后的封建社会初期产生了这种依所得课征的思想,确实是难能可贵的。但是良好的愿望并不一定能够产生良好的结果,即便是王莽有周公之志,现实也不能容许他超越当时经济发展的状况,这种“所得”课征在其后两千年的封建社会中彻底被打入冷宫,再无一人问津,就是一个最好的证明。

2.当时实行所得课税无法解决封建官府面临的财政危机

王莽新朝的建立,是西汉末经济、政治、社会危机日益加深的结果。由于危机重重,而西汉政权自身又无法解决这些矛盾,这就给王莽提供了一个机会,历经元、成、哀、平四世,王莽已积蓄了足够的政治资本,所以他才能不留一滴血就取得政权。而取得政权后的王莽又不得不自己去面对这些矛盾。在当时的经济条件下存在的主要是土地集中、财政困难、物价上涨以及劳动力缺乏等问题,以及由这些问题激化的阶级矛盾。王莽采用新的税收制度,主要原因是要解决当时他所面临的财政危机。这也是西汉中期以后政府的一大难题。

物盛而衰,盈满则亏。西汉自武帝之后渐趋衰落,据《汉书王嘉传》所载,汉元帝初年的财政收入积蓄已达都内钱四十万万,水衡钱二十五万万,但此时的王室生活穷奢极侈,仅从成帝营建昌陵便可见一斑。《汉书谷永传》记载,营建昌陵一担土的费用相当于一石谷的价钱。此外,庞大的官僚机构的开支也是封建财政巨大支出之一,据《史记平准书》所记,高后时官僚机构的官禄总额不过数十万石,武帝时增加至六百万石,而哀帝时的官僚总数已达三万有余[4](《史记百官公卿表》)。不仅如此,后宫的妃子人数众多,且各有官爵俸禄,其中俸禄最高的几乎与公卿相等,再加上功臣、外戚封侯不断增加,他们的“食邑”也在侵噬中央财政收入。皇室的穷奢极侈、庞大的官僚机构的开支使封建财政早已入不敷出。在成帝时重修了卖爵令,但他并不是仿效武帝为了对外用兵及巩固边防,而完全是为了他自己的荒淫奢侈。这样,一方面是财政收入的减少,另一方面财政支出又在不断增加,就使得封建财政遇到极大的危机。不论下一轮执政的是谁,都必须解决财政问题,增加封建政府的税收,一方面要维持其统治的稳固,另一方面也是要满足自己的挥霍。而王莽称帝之后又大封公卿百官,无形中又增加了本已捉襟见肘的财政支出,为满足日益增加财政支出的需要,王莽必然要想尽办法增加财政收入。在这种情况下,王莽实行了包括“所得”课税在内的一系列经济政策。按当时的情况考虑,对工商业生产及经营者征收所得税却能增加税收,但是相对于封建地租来说,这部分税收是微乎其微的。尤其是那些所谓的“小工商业生产经营者”,在封建社会中,他们的林、牧、渔等副业大多数只不过是为了家里人能多吃几口饭,其真正目的并非在于经营,加之捐课比率本身奇高,不仅不能对生产力带来促进作用,相反造成了极大的破坏[5]。即使王莽的所得课税实行了,其所获得的税收收入也无法满足财政需求。况且,《汉书》中并未记载这种制度实施的结果,在后续的历史发展中,这种所得课税思想也未能得以流传。

四、结 论

个人所得税制度是以纳税人个人的所得为课税对象的一种税收制度,1798年英国开征所得税是其最早的现实课征。所得税产生之初只是一种临时性的税收,直至19世纪初才成为国家永久性财政收入,并相继被各国采用。中国最早引进所得税是在清朝末年,但直到20世纪90年代,才形成了比较完整的所得税征收体系。而由此上溯到两千年前王莽的“所得”课税思想,虽《汉书》并未记载其实施对财政及经济发展所产生的具体效果,但仅就此种思想的产生而言,已是难能可贵,可谓是所得税之滥觞。王莽自述其实行“六管”是出于一种均平的目的,他说:“《周官》有赊贷,《乐语》又五均。传记各有管焉。今开赊贷,张五均,设诸管者,所以齐众庶,亦兼并也。”(《汉书·食货志》)其言辞虽有粉饰之意,但其课征的客观性质显然属于对所得课征,这也是中国乃至世界上最早的具有所得税性质的课征。虽然由于历史的局限,王莽对某些经济概念及其关系没有十分明确的认识,如成本、利润及其相互关系,利息、利润及其相互关系等,但他的“所得”课税思想已自觉地遵循了现代所得课税的一些原则,如遵循了属地原则、采用比例税率、纳税的个人申报制度、以纯所得作为课征对象等,尤其是以纯所得作为课征对象,与现代所得税课征相符。可见,王莽的“所得”课税思想即使在今天看来,仍不失其现实意义,仍有值得我们借鉴之处。

[1]杨智杰.试析王莽的理财思想[J].财会月刊:理论版, 2007(20):73-74.

[2]班固.汉书·食货志[M].北京:中华书局,1962:上卷二十四.

[3]班固.汉书·王莽传[M].北京:中华书局,1962:卷九十九中、下.

[4]司马迁.史记·百官公卿表[M].北京:中华书局,1999:第七上.

[5]朱福兴,田洪声.对王莽改制之再认识[J].徐州教育学院学报,2000(4):75-77,82.

A Tentative Study on Wang Mang’s Idea of“Income”Taxation

REN Li-wei1,MA Ye-kun2

(1.Xinmin Normal College,Shenyang University,Shenyang 110300,China;2.Department of Government and Enterprise,Changxun Information Technology Consultant Co.Ltd.Shanghai 200050,China)

Wang Mang’s policy of“average prices of the five cities and buying on credit and loan”,taxation of mountains and rivers as well as the wine monopoly policy in the economic reform are analyzed.It is pointed out that the tax that Wang Mang collects is income tax.The reasons why this idea of“income”taxation can’t be adopted by later generations are discussed, giving some enlightenment to contemporary income taxation.

Wang Mang;policy of credit and loan;policy of average prices of the five cities; income taxation

F 812.9

A

1008-3863(2011)04-0075-04

2011-03-07

任丽伟(1974-),女,辽宁新民人,沈阳大学讲师。

【责任编辑 祝 颖】