汇算清缴结转抵扣事项及纳税调整

汇算清缴结转抵扣事项及纳税调整

汇算清缴应特别关注结转抵扣事项

新《企业所得税法》施行以来，国家税务总局对2008年度之前或之后的税收政策执行及程序性操作方面不断作出调整。2010年度汇算清缴工作即将开始，纳税人应在收入、成本费用、应纳税所得额和应纳税额结转抵扣（免）事项等方面，予以特别关注并作好相应的涉税调整。

无限期结转抵扣（免）项目

（一）广告宣传费的处理 《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

关于以前年度未扣除的广告费的处理，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

（二）职工教育经费处理 《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

关于以前年度职工教育经费余额的处理，国税函〔2009〕98号文件规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

（三）长期股权投资损失的处理 此前，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）对企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。但自2010年1月1日起执行的《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第6号）规定，企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。 该规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。

（四）递延所得的处理 （1）新税法实施前已按5年递延计入收入的可执行到期。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号）规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。为保持政策衔接与过渡，国税函〔2009〕98号文件第二条关于递延所得的处理中明确规定，企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。

（2）新税法施行后，企业取得的收入无特殊规定不可递延纳税。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。在税务处理上，该公告还明确规定，2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

限期结转扣除项目

（一）亏损弥补的处理 《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里所称亏损，是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

（二）专用设备的投资额抵免 根据《企业所得税法实施条例》第一百条、《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）和《国家税务总局关于环境保护节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号）的规定，企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

（三）开（筹）办费的处理 《企业所得税法实施条例》第七十条规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。由于新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，为此，国税函〔2009〕98号文件规定，对开办费的处理，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。

（文/梁影）

汇算清缴将至企业结账提示

2010年企业所得税汇算清缴工作已经开始。以下总结了一些企业所得税汇算清缴结账前的提示事项，供大家参考。

工资、薪金

扣除标准：当年计入成本费用的，去年12月31日前实际发放的金额才允许在企业所得税前扣除。劳务人员（临时劳务工或劳务派遣工）的费用不属于税法上工资、薪金范畴，不作为“三费”扣除基数。

特别说明：部分地区放宽至次年1月、5月的规定，其效力值得商榷。

补充医疗保险

扣除标准：自管的保险，如有专门核算账户，应转至核算账户，同时准备符合规定的管理证据，税法目前尚无专户管理不视同支付的限制性规定，不过基于谨慎原则，可选择按实际报销的部分作为扣除金额。由保险公司管理的保险，于去年12月31日前付出且取得相应发票，才允许在企业所得税前扣除。保单应能清楚划分补充医疗保险和其他商业保险种类，划分不清的，不能税前扣除。

特别说明：（1）应按照工资总额4%以内的比例或按省级以上人民政府规定的比例计提，并进行税前扣除。（2）企业为个人购买的企业补充医疗保险应视同职工的工资收入，并入个人工资、薪金所得，按规定缴纳个人所得税。

补充养老保险（年金）

扣除标准：去年12月31日前已转至专门的托管机构，符合《企业年金基金管理试行办法》的规定，并能提供年金合同、管理办法和支付证明。以前年度未缴纳，本年度缴纳的年金，本年度税前扣除。

特别说明：企业需关注补充养老保险个人所得税的应税义务，注意缴纳的基数和比例；在办理投保手续时，应作为个人所得税的工资、薪金所得项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税应予以退回。

职工福利费、职工教育经费

扣除标准：基于据实扣除原则，对暂付的支出款项进行清理并获取去年12月31日前对应的发票（或自制票据）。职工福利费会计上不再要求计提，税法上采取实际发生，14%限额扣除的办法。职工教育经费会计上仍采取计提的方式，税法上采取实际发生，按工资、薪金2.5%限额内扣除，当年度尚未扣除的，无限延至以后年度限额内扣除的办法。

特别说明：（1）企业职工福利费如有贷方余额，应先行冲减。（2）职工福利费要专款专用，改变用途需要缴税。（3）企业职工食堂的采购支出，如果没有取得发票，不允许税前扣除。（4）企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。

工会经费

扣除标准：2010年7月1日前拨缴的工会经费，应取得开具日期为2010年内的《工会经费拨缴款专用收据》。2010年7月1日起，企业拨缴的工会经费应取得《工会经费收入专用收据》。如是税务机关代征的，其税收通用缴款书也应获得认可。

特别说明：基于谨慎性原则，提请在2010年取得日期为2010年内的工会经费专用收据。

业务招待费

特别说明：尽管企业有可能将业务招待费记入不同科目中，但税法上统计业务招待费时，重点关注的是其是否属于招待事项。对于员工聚餐，可以适用福利费。对于礼品的赠送，税法上属于视同销售行为，要考虑纳税调整。

特别说明：（1）对从事股权投资业务的企业，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（2）筹建期间发生的业务招待费不属于开办费范畴，发生时记入“管理费用（业务招待费）”。

会议费

扣除标准：应准备完备的凭证，如说明会议事件、地点、预算、出席人员、内容、目的、费用标准的资料及支付凭证等。如果是外部会议，应附上会议邀请函。会议中的大额餐费应尽量避免单独开具发票，以免其他资料不全时，出现误归于业务招待费的问题。外部服务公司承担举办会议的，资料也必须严格符合上述要求。

特别说明：《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）虽已全文作废，但企业在发生此项支出时，应能提供相关、合理、实际发生的凭证。

承担员工或第三方的税费税前扣除

扣除标准：国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）规定，企业所得税的纳税人为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。对于承担的境外单位的营业税与预提企业所得税，尽管国家税务总局《关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函〔2001〕189号）认为是一种商业约定，但不能以此佐证可以税前扣除。争取改变合同条款中金额的表达方式，将相关税款考虑进双方约定的工资（交易）金额中。

特别说明：新修订的《营业税暂行条例》对境外劳务提供应税行为的判定原则改变，相应的成本往往由中国的劳务购买方（境内单位）承担，而对于企业所得税，往往也转嫁于境内单位承担，能否扣除成为关键。

员工出差费用、通信费用、交通费用等

扣除标准：在上述一般性要求中，已提及票据处理的及时性要求，应告知员工将上述费用于去年12月31日前入账，否则会出现违背权责发生制而不被认可的情形。出差费用的报销，应提供完整的证据，包括交通费、食宿费等，避免被认为借出差名义发放补贴的情形。出差补贴标准应有完整的企业规范文档支持。

特别说明：（1）出差补贴要考虑个人所得税的适用标准。（2）企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。

佣金及手续费

扣除标准：财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）未能够清楚地说明佣金和手续费定义及适用的主体，对于保险公司之外的企业发生的财务上记录为“佣金”或“手续费”的科目，笔者理解并不一定属于受列支限制情形，建议灵活使用，不致陷入5%扣除限额的争议。

特别说明：（1）企业付给境外个人的佣金，应代扣代缴营业税、个人所得税。（2）取得合规付款凭证。

预提性质的费用

扣除标准：虽然《企业所得税法》强调了权责发生制原则，但在2009年、2010年自查与稽查中，对于未取得发票的，普遍不予认可，而且实务中税务机关大多如此处理，部分税务机关实践中将汇算清缴前取得票据作为认可条件。

特别说明：会计税务处理有差异。《企业会计准则解释第3号》对安全生产费会计处理作出了最新的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。《企业所得税法》及其实施条例规定，只有与企业生产经营“相关的、合理的并实际发生的”支出才能准予税前列支。

（文/毛兰）

利息费用在汇算清缴中的纳税调整

企业利息费用是企业在生产经营中进行债权性融资支付的资金占用费用。按照企业所得税法的相关规定，企业发生的利息费用属于与取得应税收入相关的费用，可以按规定在计算应纳税所得额时税前扣除。利息费用税前扣除的处理方式有两种：费用化处理和资本化处理。

《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此，符合税法规定的利息支出可以在税前扣除，而对于不符合税法规定的利息费用，需要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。

金融企业的借款利息支出可全部税前扣除

企业向金融企业借款用于企业生产经营活动的，因与取得应税收入相关，其利息支出可以税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条第一项规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。按照税法规定，企业向金融企业的借款没有金额和利率的限制，但其他企业包括企业股东将金融机构借款转贷给企业的，或者其他企业将自己的资金委托金融企业贷款给企业的，不属于企业直接向金融机构的借款，其利息支出不适用该项规定。

非金融企业的借款利息限制扣除

《企业所得税法实施条例》第三十八条第二项规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。此规定中的金融企业同期同类贷款利率，是指中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函〔2003〕1114号）规定，纳税人向非金融机构借款的利息支出不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。虽然人民银行对金融机构的浮动利率上限有些放宽，但仍不能超过企业当地金融企业同期同类最高贷款利率。

根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。因此，企业向非金融企业的借款利息费用，除不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额外，还必须取得符合规定的税务发票，才能在税前扣除。

未按规定出资部分的借款利息不能扣除

按照《公司法》的规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。因此，对于未按规定期限出资从而使企业对外借款的，其出资不足部分的利息支出，即使从金融机构借款，或从非金融企业借款不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的利息，也不能在税前扣除。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。

关联方借款利息要符合独立交易原则

由于关联方借款利息支出会影响双方的利润额，企业可能会通过借款产生的利息费用调节双方的利润，从而减少应纳税所得额。《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）对此明确规定，关联方的借款必须要符合独立交易原则，而且不能超过一定的额度。超过规定额度的借款，其利息费用不能税前扣除。

具体来说，一是企业向境外关联方的借款，不能超过其权益性投资的2倍。 财税〔2008〕121号文件第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5︰1，其他企业为2∶1。

二是向境内关联方的借款要符合独立交易原则。财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。因此，境内关联方利息费用支出不受债资比例限制。

（文/崔晓峰 刘聪）

企业职工福利费税前扣除风险提示

职工福利费是企业进行所得税汇算时都要处理的业务，也是税务稽查的必查项目。《企业所得税法》实施后，企业职工福利费税前扣除适用的税收文件主要有《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）、《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）。经过两年多的实践，仍有一些企业对职工福利费的规定理解得不够准确，错记、补税现象时有发生。笔者结合典型案例，对企业职工福利费的风险点进行评析，以便纳税人正确进行职工福利费的账务处理。

［例1］某企业2007年末职工福利费余额80余万元，2008年计提职工福利费60万元，本年共实际支付50万元，年末余额累计90万元。2009年10月，税务稽查时，被要求调整增加所得额60万元，此项调整涉及补税15万元。

根据国税函〔2009〕98号文件规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述职工福利费余额，不足部分按《企业所得税法》规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。税务机关在检查中发现，2010年仍有企业因此被查补企业所得税并征收滞纳金。

需要提醒企业的是，企业职工福利费如有贷方余额，则应先行冲减。

［例2］某企业2007年末职工福利费余额4300万元，2008年未计提福利费。当年支付职工福利费900万元，冲减了余额。然后将职工福利费余额3400万元冲减了管理费用，企业利润增加了3400万元。在年终所得税汇算清缴申报表中，企业将3400万元作为所得额调减项目，减少了应纳税所得额。稽查人员要求其补缴企业所得税。

根据国税函〔2009〕98号文件规定，企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。因职工福利费冲减管理费属于改变用途，直接导致企业职工福利费没有余额，从而减少了应纳的企业所得税。

需要提醒企业的是，职工福利费要专款专用，若改变用途需要缴税。

［例3］某企业2009年职工福利费中列支120万元职工食堂采购原料费用，会计凭证为自制凭证，无正式发票。2010年税务稽查时，税务人员要求其补缴企业所得税。

《发票管理办法》第二十一条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务支付款项时，应当向收款方取得发票。第二十二条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。此外，《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税。

需要提醒企业的是，企业职工食堂的采购支出，如果没有取得发票，不允许税前扣除。

［例4］一些企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴全部计入工资总额，进行税前扣除。税务稽查时，税务人员要求其按照职工福利费标准扣除。

企业为职工报销或发放的通信费、通信补贴，属于国税函〔2009〕3号文件所称福利费范围中的第（二）项列举的内容，因此应按照职工福利费标准扣除。而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。财企〔2009〕242号文件同时规定，在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

需要提醒企业的是，企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异。企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。

［例5］目前，企业为员工报销燃油费、修车费的现象越来越多，如何扣除成为企业所得税管理的一个焦点问题。

对此，国家税务总局大企业管理司曾在《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）中规定，2008年1月1日（含）以后，根据国税函〔2009〕3号文件规定，企业为员工报销的燃油费，应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除。而财企〔2009〕242号文件规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。由于对“货币化改革”的认定标准不一，各省市的具体规定也不尽一致。

需要提醒企业的是，企业为员工报销的燃油费、修车费是属于给职工发放的交通补贴，还是企业正常的办公费用，需要主管税务机关确认后才能正确扣除。

总体来看，无论是对会计核算进行规范的财企〔2009〕242号文件，还是对企业所得税税前扣除进行规范的国税函〔2009〕3号文件，由于各地在职工福利费和工资总额认定方面存在差异，导致政策的实际执行情况不尽一致，因此，迫切需要财政部和国家税务总局联合制定统一的职工福利费核算及税前扣除相关文件，以便征纳双方准确执行。

（文/肖宏伟）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 熊年春）