基于法律视角对我国房地产税改革的思考

樊慧霞

(内蒙古财经学院 财政税务学院，内蒙古 呼和浩特 010051)

基于法律视角对我国房地产税改革的思考

樊慧霞

(内蒙古财经学院 财政税务学院，内蒙古 呼和浩特 010051)

基于法律视角研究我国房地产税改革具有重要意义。因此，本文在深入分析房地产税改革应遵循税收法律主义原则、税收公平原则、权利与义务对等原则等基本法律原则的基础上，从立法环节、执法环节和司法环节三方面阐释了房地产税改革的法律保障措施。本文拓宽了房地产税的研究思路，指出基于法律视角对房地产税改革进行研究是保障我国房地产税改革顺利推进的关键所在。

法律视角;房地产税;改革

房地产税改革既是现阶段我国财税体制改革的重点，也是事关国计民生的焦点问题。尤其是2011年上海和重庆的房产税试点改革更是把房地产税改革问题推到了税制改革的风口浪尖。房地产税改革涉及多方主体的利益博弈，如何才能保障改革的顺利推进?笔者认为，基于法律视角对房地产税改革进行深入研究是保障其顺利推进的关键所在。

一、基于法律视角研究我国房地产税改革的意义

(一)是全面贯彻落实“依法治税”税收理念的具体体现

“依法治税”是我国新一轮税制改革的重要指导思想。就房地产税改革而言，“依法治税”包括两层含义。第一，房地产税改革首先要符合宪法的要求。房地产税是对私有财产征税，征收房地产税即意味着纳税人私有财产的减少。因此，征收房地产税是对纳税人的“侵权”。而我国2004《宪法(修正案)》第十三条明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯”;2007年10月1日颁布施行的《物权法》同样体现了对私有财产的保护。因此，基于法律视角研究我国房地产税改革问题，首先要依法处理好征收房地产税与保护私有财产的关系，切实做到既要保证国家的税收利益，又要保障纳税人的合法权益。第二，应由全国人民代表大会制定并颁布《中华人民共和国房地产税法》(以下简称《房地产税法》)，以保障房地产税改革的顺利推进。但我国目前在此领域只有由国务院颁布的暂行条例，如《中华人民共和国房产税暂行条例》(1986年实施)、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(1988年实施，2007年修订)等。这些暂行条例立法层次较低，严格意义上讲不属于法律的范畴，与我国“依法治税”的税制指导思想尚有差距。因此，基于法律视角研究我国房地产税改革，既是对“依法治税”税收理念的深入贯彻，也是我国新一轮税制改革中全面落实“依法治税”税收理念的具体体现。

(二)有助于协调房地产税多方主体之间的利益博弈

房地产税改革早已提上了我国财税体制改革的议事日程，但是至今仍然未能全面推进。究其原因，除了制度设计和技术难题等因素之外，一个重要的原因就在于多方利益主体之间的博弈关系未能解决。房地产税改革涉及地方政府、房地产商及保有房屋者等多方主体的利益关系，现实中地方政府的“土地财政”现象、房地产商的投机暴利行为、保有房屋者在保有环节不负担任何税负等现象都会随着房地产税改革的逐步推进而改变。换言之，房地产税改革对这些利益主体既有的利益格局会产生重大影响，出于自身利益考虑，他们在一定程度上会阻碍房地产税改革的顺利推进。基于法律视角研究房地产税改革，通过明确制定合法、规范的房地产税税收法律制度，首先可以合理界定房地产税征纳双方的权利与义务，解决政府的权利与权力之间的制衡关系以及纳税人(保有房屋者)的权利与义务之间的对等关系，从根本上协调房地产税征纳主体之间的利益博弈;其次可以充分发挥房地产税对房地产业的宏观调控作用，在促进房地产业健康发展的同时，依法确定地方政府与房地产商之间的利益分配关系。因此，基于法律视角研究房地产税改革，以法定的内容和形式明确规定房地产税在地方政府、纳税人、房地产商之间的利益分配，有助于从根本上解决多方主体之间的利益博弈，最终赢得各利益主体的首肯与认同，确保改革的顺利推进与全面实施。

(三)有助于保障房地产税税收功能的充分发挥

从税收功能角度看，房地产税首先具有税收最基本的筹资功能;其次，房地产税作为在房地产保有环节征收的一种税，还具有资源(房屋、土地)配置和调节分配(公平社会财富分配，缩小收入差距)的功能。目前理论界对房地产税拥有的各项功能及功能定位问题——房地产税是以筹资功能为主还是以资源配置和调节分配功能为主展开了广泛讨论，但都忽略了一个基本前提，即这些功能的正常发挥与作用大小需要税收法律制度的切实保障。只有在法律制度健全、法律基础夯实的前提条件下，房地产税的各项功能才可以正常发挥作用。否则，脱离法律基础进行房地产税功能定位的讨论犹如“空中楼阁”一样，既缺乏根基，也没有任何意义。因此，基于法律视角，健全房地产税法律制度和夯实房地产税法律基础是充分发挥房地产税税收功能及进一步深入研究房地产税改革的功能定位问题的重要保障。

二、房地产税改革应遵循的基本法律原则

(一)税收法律主义原则

税收法律主义原则也称税收法定主义原则，是税法的最高原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法中的体现，其基本含义就是税收征纳要以法律为依据，国家要依法征税，纳税人要依法纳税。税收法律主义的实质在于保障纳税人的合法权益，维护国家利益和社会公益。税收法律主义原则主要涵盖三方面内容:一是课税要素法定。即立法机关必须对征税机关、纳税人、课税对象、税收归属、课税标准、纳税期限、纳税地点等税收要素通过法律加以规定;而授权立法的机关只限于对税收要素进行解释或程序性补充。二是征税要素明确。即新税的开征或税种的设置必须由法律规定，每开征一种税都应当制订相应的税种法。税收执法机关必须严格按照税法的规定行使征收权和税收减免权，不能擅自决定停征、免征、减征、加征，也不能超越税法规定的程序要求纳税人纳税。三是程序法定。即税收司法机关在处理涉税争议时，就税收的发生、变更、消灭等实体事项和纳税期限、纳税地点等程序事项，根据税法的规定和实际的事实进行判断，没有自由裁量权。

在社会主义民主法治和“依法治税”理念下，税收法律主义原则是房地产税改革顺利推进所需要遵循的最基本原则。一方面，房地产税改革首先应制定一部单独的《房地产税法》，使税收法律主义原则充分地予以体现，切实做到在房地产税法律制度下课税要素法定、征税要素明确和征税程序法定。另一方面，税收法律主义原则更要对房地产税改革从根本上进行制约，在房地产税税收立法、税收执法和税收司法等方面体现出该原则具有的约束力和规范性。实践中，通过该原则的遵循与贯彻落实，既可以合理界定国家与纳税人之间的利益分配，有效防止税收征收过程中为了国家的税收利益而损害纳税人财产利益行为的发生;也可以更加明确税务机关课税的权限范围，防止其滥用职权。这不仅是税收法律主义原则的精神内核所在，也是《房地产税法》立法的根本原则。

(二)税收公平原则

税收公平原则是税法的首要原则，是指政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平。税收公平原则是人权、平等、法治等现代法律价值理念在税收法律制度中的具体体现。它在维护纳税人合法权益，矫正社会分配不公，保护公民财产权，防止征税权力滥用等方面发挥着重要作用。税收公平原则包括两方面的含义，即税收能力公平原则和受益公平原则。能力公平原则是指应该按照纳税能力来承担税负;受益公平原则是指应该按人们从公共服务中获益的差别来承担税负。二者都可以从横向公平和纵向公平的角度来解释。横向公平是指纳税能力相同或获益程度相同的人应该负担相同的税负，主要包括三方面的内容:第一，税法对公民个人或任何社会组织不应有免除纳税的义务，只要发生税法规定的应纳税的行为或事实，都应依法履行纳税义务;第二，税法对公民个人或任何社会组织都应当规定同等的纳税义务，而非实行差别待遇;第三，税法应保证国家税收管辖权范围内的一切公民个人或任何社会组织都应履行纳税义务。纵向公平是指纳税能力不同或获益程度不同的人应该负担不同的税负，主要体现为对不同税率(比例、累进、定额)的选择上。

房地产税属于财产税，具有调节社会分配、缩小收入差距的功能，因而房地产税改革更应该遵循与体现税收公平原则，以促进其税收调节功能的发挥。具体而言，一方面，要解决现行房地产税制体系中房产税和城镇土地使用税等制度设计中存在的横向与纵向不公平问题，实现对不同课税对象(城市房地产和农村房地产、经营用房地产和非经营用房地产等)和不同课税范围(城市、县城、建制镇等地区和农村地区)的公平课税。另一方面，建立健全科学合理的房地产税基评估体系是实现税收公平的关键所在，“人们通常申诉的对象是对房地产税税基的评估，因为这通常是房地产税税制中唯一可以提出异议的地方”，这也是房地产税不同于其他税种的重要特点。因此，改革应以房地产的评估价值作为计税依据(税基)，客观、真实、准确地反映房地产价值和纳税人的负担能力，体现量能纳税的税收公平原则。当然，值得注意的是，社会收入分配差距的调节是一项系统工程，需要多种手段、多项制度的协调配合。因此，我们应当正确认识和评价房地产税本身所具有的缩小社会收入分配差距的功能，既不能盲目夸大，也不能视而不见。

(三)权利与义务对等原则

1．房地产税改革要体现公民履行纳税义务与享有权利对等的原则

我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条规定置于宪法第二章“公民的基本权利和义务”之中，体现了宪法对于公民纳税的立法旨意，即纳税是我国公民的“基本义务”或“宪法义务”。因此，长期以来，我们片面强调纳税是每个公民应尽的基本义务，但却忽略了公民在纳税之后应该享有的权利。

首先，从本质上看，税收是公民履行义务与享有权利的中介。公民缴纳房地产税，履行了纳税义务，既形成了地方政府税收收入的来源，同时也形成了地方政府财政支出的重要来源。此时，主要来源于税收收入的财政支出与公民在纳税后可享有的基本权利就实现了对应。这种对应关系决定了纳税人可享受国家财政支出带来的好处，如社会保障、公共卫生、义务教育、基础设施等公共服务，从而实现了权利与义务的对等。当然，这种权利与义务的一致性与对等性从单个纳税人的角度来看并不是绝对的。

其次，我国作为一个民主与法治不断健全的国家，房地产税纳税人享有的权利不仅仅限于单纯地享有公共服务，监督权、投票权等权利也随着民主化和法制化进程的推进不断为纳税人所享有与运用。

第三，房地产税改革不仅要体现公民履行纳税义务与享有权利的对等性与一致性，更要体现对公民纳税权利的保护。日本著名税法学家北野弘久就认为，税法不仅研究税收的安全与效率，更应该研究如何保护纳税人权利;不仅研究税收的征收，更应该将税收的使用一体纳入，使纳税人的权利保护更为完整。从这个角度而言，依法对公民纳税权利进行保护是房地产税改革所体现的公民履行义务与享有权利对等性与一致性的更高层次。

2．房地产税改革要体现国家征税权利与履行义务对等的原则

征税权长期以来被国家视为是一项重要的、并且是想当然的权利，从法律上忽视了对征税权利的约束与规范。因此，《房地产税法》及其相关法律制度(以下简称《房地产税法》)的制定不仅要对征税权利进行保障，更要对征税权进行限制与约束，以实现对纳税人利益的保障。由此可见，基于法律视角，《房地产税法》应该既是保障国家征税权利顺利实施的法律规范，又是约束国家依法征税的法律规范，同时更是国家为纳税人履行提供公共服务之义务的法律规范。这三方面内容相辅相成，才能共同体现国家征税权利与履行义务的对等性与一致性。

另一方面，我国税收的本质是“取之于民，用之于民”，但现行的税制设计思想则更多地体现的是如何“取之于民”，而缺乏对“用之于民”征税理念的体现。从国际经验看，房地产税作为一种受益税，其开征的主要目的就是为地方政府筹集提供公共产品和公共服务的资金;从税收归属看，我国房地产税属于地方税，并在未来一段时间内会发展为地方政府的主体税种。因此，房地产税可以更有效地被地方政府用来为本地居民筹集提供公共产品和服务的资金。这不仅符合房地产税受益性的特点，也履行了国家提供公共产品和服务的义务，能够更好地体现国家征税权利与履行义务相对等的原则。

三、房地产税改革的法律保障措施

(一)立法环节的法律保障措施

房地产税属于地方税，征税权应归地方所有。但是，我国法律规定的缺失造成中央和地方征税权划分不清，致使中央和地方在征税权方面的博弈从来没有停止过。1994年分税制改革虽然重新划分了中央和地方的税权，但与房地产税有关的税种如房产税、城镇土地使用税等地方性的小税种作为辅助税种，仍未能真正实现中央与地方的分权。房产税等税种的法律(包括条例、实施细则)制定权、解释权、税目税率调整权、减免权等均由中央掌握，地方主要负责具体征收，仅有制定一些具体补充规定的权限，灵活性很小，从而降低了地方征税的积极性。因此，要想提高地方征收房地产税的积极性，充分发挥房地产税在地方的重要作用，就必须在立法上明确中央和地方征税权的划分。

笔者认为，从我国国情出发，房地产税的立法权应划归中央，由全国人民代表大会(最高立法机关)制定《房地产税法》;而征税权和税收管理权应划归地方。这就意味着，一方面，房地产税应由全国人民代表大会立法，在开征前必须经过全国人民代表大会的立法程序，在广泛征求民众的意见和经过全国人大代表公开、透明地讨论的基础上，制定并颁布《房地产税法》。否则，房地产税就不是合法的税种，既不符合税收法律主义原则，也不符合依法治税的要求。另外，房地产税的征税权和税收管理权应由全国人民代表大会(而不是中央政府)授权划归地方，并且由地方权力机关(地方人民代表大会)根据本地实际情况在法律规定的范围内制定实施细则、决定税目税率的调整与税收减免等事项;地方政府、地方财政厅(局)和税务局等机关没有权力更改，只能按照法律的规定征收税款。否则，地方政府或相关部门会因纳税者的不同而采取不同的处理方法，违反了税收公平主义原则。

(二)执法环节的法律保障措施

地方税务机关在征收房地产税时，须严格按照《房地产税法》的规定进行税款的征收和使用。一直以来，我们把征税权的行使和税款的征收作为税收执法的主要内容，而忽略了如何更好地使用税款这一包括在税收执法环节中的重要内容。从这个角度而言，税收“取之于民，用之于民”也是对税收执法的精炼概括，即:税务机关行使征税权，从公民手中取得房地产税收入，并把它用于地方政府的各项公共支出方面，履行公共服务职能，满足社会的公共需求。而且，受房地产税受益性特点决定，房地产税税款的使用更具有透明性和公共性，因而也更应该在执法环节以法律的形式加以体现，明确规定房地产税税款的使用方向和使用范围，便于接受纳税人的监督，保障纳税人的税收权益，切实体现权利与义务对等原则。

(三)司法环节的法律保障措施

在房地产税税款征收和使用过程中，税务机关和纳税人因各种原因产生的纠纷必须通过法律途径采取税务行政诉讼加以解决。现代法治国家都将税务行政诉讼作为解决税务机关和纳税人纠纷的重要手段。简言之，税务行政诉讼就是人民法院按司法程序处理税务争议的活动。税务行政诉讼的目的是保障税务当事人的合法权益，维护和监督税务机关依法行使其征税权和管理权。从性质上讲，税务行政诉讼既是一种司法救济手段，也是一种司法监督手段。一方面，税务行政诉讼作为司法救济手段，法院作为诉讼主体必须坚持独立审判原则;法官也应当以《房地产税法》及其相关法律法规作为处理案件的唯一依据，不受法律之外的人为因素的干扰。另一方面，税务行政诉讼作为司法监督手段，司法机关根据当事人的请求，通过对税务机关的具体税务行政行为的合法性进行审查，可以有效制约税务机关在征收房地产税过程中的不当或非法行为，促使税务机关依法行政，保护纳税人的合法权益。此外，税务当事人也可以行使“纳税者诉讼(taxpayer＇s suit)”权利，即当纳税人发现地方政府滥用房地产税税款时，可以对地方政府违法的税款支出提起诉讼。

［1］ ［日］北野弘久.税法学原理(第四版)［M］.北京:中国检查出版社，2001.

［2］ 陈国文.财产税的特点及其运行的法律保障［J］.生产力研究，2007，(3).

［3］ 彭立峰.从非和谐到和谐——财产税法律体系的解构与重塑［J］.税务与经济，2007，(6).

［4］ ［美］哈维·S·罗森．财政学［M］．北京:中国人民大学出版社，2003．

［责任编辑:张晓娟］

F812．42

A

1004－5295(2011)01－0088－04

2011－02－06

樊慧霞(1975－)，女，内蒙古包头人，内蒙古财经学院财政税务学院副教授，博士，从事税收理论与政策研究.