新《企业所得税法》与新会计准则的协调

王晋雯

(中北大学财务处,山西太原030051)

新《企业所得税法》与新会计准则的协调

王晋雯

(中北大学财务处,山西太原030051)

通过分析企业所得税法与会计准则的理论差异,以及环境对二者的影响,阐述了新《企业所得税法》与新会计准则之间相互分离的必然性;通过对新《企业所得税法》与新会计准则之间的联系进行分析,比较了二者之间的协调之处,以及税法与会计准则由于目的不同而依然存在甚至有可能进一步加大的差异之处。

新《企业所得税法》;新会计准则;新《企业所得税法》与新会计准则的差异与协调

1 新《企业所得税法》与新会计准则的关系

会计和税收作为经济体系中的不同分支,二者相互独立,但又有着紧密的联系。会计核算必须遵循一般公认会计原则,其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌,为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用信息。税法则是以课税为目的,根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则,根据有关的税收法规,确定一定时期内纳税人应缴纳的税额[1]。

企业所得税与会计之间的联系密切:会计为税收提供信息,税收处理结果反馈给企业,对会计信息产生影响。所得税的计税收益要以会计盈余为基础,所得税的计税结果影响着企业的会计利润,影响着企业的经营成果。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新《企业所得税法》)和新会计准则的颁布,使得二者的关系进一步拉近:企业所得税的征收更加依赖于会计结果,并且新会计准则使所得税的征收得以顺利进行,使所得税征收体系日趋完善。

总之,新《企业所得税法》和新会计准则的关系越来越紧密。虽然新企业所得税法及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称新条例)缩小了税法与会计准则的差异,实现了简化税制的目标[2],但是从长期来看,所得税法与会计准则相互影响,相互作用,相互制约,二者的协调仍是一个长远的问题。

从目前国家税法与会计的现状来看,我国企业所得税法与会计准则对收益的确认和费用的扣除方面的规定存在着差异,而且会计盈余与应纳税所得额的差异日益扩大。随着新会计准则的颁布,这种差异不仅没有减少反而进一步加大了。尽管随后颁布的新《企业所得税法》及其实施条例注重了与新会计准则的协调,但是这种差异仍然较大。一般认为这种差异的存在是因为财务会计与税收遵循了不同的原则、服务于不同的目标所造成的。财务会计一般是公允会计,它真实地、客观地揭示企业的财务状况,为投资人、债权人、其他利害关系人提供真实相关的会计信息;而税法根据经济合理、课税公平的原则确认纳税人的应纳税所得额以及应纳税税额来保证国家的财政收入。

税收法规与会计准则的差异与协调是一个不断博弈的过程,二者的协调必然要以其中一种规范为主要参照,进而做出合理的调整。基于上述分析,所得税法与会计准则的协调既是必要的又是必需的。

2 新《企业所得税法》与新会计准则的差异

2.1 收入确认方面的差异

新会计准则中收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入[3]。

新《企业所得税法》第 6条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入和其他收入。

税法中的收入总额是一个包含收入内容比会计中的收入总额多的概念。一切能够提高企业纳税能力的收入,都应当计入收入总额,列入企业所得税纳税申报表。会计准则与税法界定的收入概念的差异,具体体现在以下几方面:

第一,新《企业所得税法》与新会计准则对日常活动收入标准界定不同。收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动[4]。

新《企业所得税法》规定,只要是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,就为收入总额。这就是说,不是企业“日常活动”,不是为完成经营目标所从事的活动而取得的收入,即使是一次性、偶然性、临时性的其他收入,也构成收入。

第二,新《企业所得税法》与新会计准则界定收入的范围不同。会计收入准则只规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入,长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入则适用其他相关会计准则。税法计入收入总额的收入项目要比会计上的收入更多,企业的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等,都应当计入收入总额。

第三,新《企业所得税法》有不征税收入的概念,新会计准则中没有此概念。税法上的不征税收入,是指从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴,从性质上和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益,不负有纳税义务的收入。在这里我们要明确的是不征税收入不属于税收优惠。

第四,新《企业所得税法》有免税收入的概念,新会计准则没有此概念。税法上的免税收入,是指企业负有纳税义务,而政府根据社会经济政策目标的需要,可以在一定时间免予征税,而在一定时期又有可能恢复征税的收入。如国债利息收入,居民企业之间的股息、红利收入,中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,非营利公益组织的非营利收入等。这里需要明确的是免税收入属于税收优惠。

2.2 税前扣除项目方面的差异

新会计准则第六章规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目,应当列入利润表。

在企业所得税中,与费用对应的概念是扣除。新《企业所得税法》规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后,企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除,是企业所得税的核心问题。税前扣除应当符合以下几个原则:

1)相关性原则。企业所得税的相关性原则,是指与取得的收入直接相关的支出。不征税收入用于支出所形成的费用或财产,不得扣除或计算折旧扣除。

2)合理性原则。企业所得税的合理性原则,是指一项成本或费用只有在内容和数额上都是合理的,才允许在税前扣除,否则就要进行纳税调整。在涉及关联方交易的纳税调整中,这一原则起到了很大作用。当关联方不按照市场公允价格,而是通过比公平交易高或低的价格收取或支付价款、费用,进行管理交易,转移利润时,税务机关有权认为其违反合理性原则从而进行合理调整。

3 新《企业所得税法》与新会计准则的协调

3.1 我国所得税会计立法模式现状分析

税收与会计之间的关系,可以视为处理企业、社会和国家之间利益关系的契合点。在计划经济条件下,两者关系是税法决定会计准则,即“计划决定财政,财政决定财务,财务决定会计”。因此,我国在1994年前采取了一致模式,即会计准则和税收法规在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量基本相同。

随着社会主义市场经济体制改革的进一步深化,税法和会计准则目标的非同一性越来越明显,一致模式已经不适应市场经济的发展了。因此,1992年我国颁布了“两则”,1994年重新建立新的税制,使得我国企业会计盈余和应纳税所得额首次出现了明显的差异。

1997年我国开始颁布具体会计准则,特别是2006年新企业会计准则体系的制定,使得税收与会计在确认收入、费用和损失方面的差异逐步扩大。新《企业所得税法》第 21条规定:在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此,我国的所得税与会计关系的选择逐渐倾向于分离模式。

3.2 协调的对策

1)完善全国人大和国务院相关部门之间的立法协调机制

在统一企业所得税立法的进程中,全国人大财经委员会和法律委员会、全国人大常委会预算工作委员会和法制工作委员会与国务院法制办、财政部、国家税务总局,既各司其职,又密切协调与配合,建立了相互间良好的协调机制。《企业所得税法(草案)》在起草阶段就注重同全国人大财经委员会、全国人大常委会预算工作委员会的沟通和联系,及时交换意见。这种做法有助于增强税收立法的协调性,提高税收立法工作效率,降低立法成本。

在我国当前的立法体制下,全国人民代表大会中真正具有税法和会计专业性知识的人大代表实际上是相当少的。这在很大程度上制约了全国人大代表对《企业所得税法(草案)》进行实质性检查,致使很少有代表能提出具有建设性的修改意见[5]。因此,应当加强各部门之间人员的协调,全国人大及其常委会的有关委员会与国务院财税行政主管机关,都应在税收立法的时候参与进来,为人大代表提供相关背景资料,必要的时候可以实行岗位交流。只有通过全国人大和国务院相关部门之间建立的协调机制,才能增强企业所得税立法的科学性,提高立法效率。

2)我国所得税会计立法模式的改进

1993年以前,我国一直采用分行业、分部门、分所有制的会计准则。这一时期的应税所得基本上按照会计准则进行确认,没有独立的所得税会计。1994年至2000年,所得税会计模式是“纳税调整”模式。2000年以后,企业所得税所遵循的“纳税调整体系”走向了“独立纳税体系”,出现了所得税会计与财务会计分离的趋势。这一趋势符合国际实践,不仅满足了市场经济条件下广大投资者对企业财务报表信息的要求,符合我国加入WTO后会计准则的国际协调所带来的会计国际化趋势,同时也满足了国家征税的要求。

根据我国现有的政治条件、经济环境等综合因素,协调企业所得税法与会计准则,有必要改进“独立纳税体系”,建立“适度分离”的模式:税法和会计准则各自成体系,有其特殊的原则、目标、方法,但两套体系的差异不能完全任其自由发展,必须控制在一定范围内。要达到这一目标,首先政府不能限制企业会计市场化,改进税前扣除项目中限制性项目的标准和禁止性项目的范围;其次要完善税收法律法规体系,规定税法与企业会计最适宜的差异范围和差异程度,在保证国家税收利益的同时,保证纳税人的基本经济利益。

3)同时完善税收法规与会计准则

税收改革与会计改革总是相伴而来的,税收法规与会计准则都要适应经济发展而各自做出相应的调整。一般情况下,会计准则要先于税收法规调整,税收法规应该在制度层面上积极谋求与会计准则的协调;另一方面,会计准则要关注税收监管的信息要求,在税收法规与会计准则的协调中发挥会计对税收法规的信息支持作用。对于税收制度而言,制定税收法规应尽可能地减少市场行为主体的扭曲作用。在其他条件不变时,如果税收法规要求会计准则遵从成本过高,则市场行为主体活动受扭曲的程度越大,这样的税制就应调整和改革。

新《企业所得税法》与新会计准则的颁布与实施,为税法与会计准则的协调提出了新的更高的要求。新的会计准则体系借鉴了国际会计惯例,不仅包括以前的一些常规业务,而且包括了随着经济活动的发展出现的新业务(如金融工具、套期保值等),并且对许多具体会计准则的内容作出了很大变动。随着会计准则的不断完善,税法的制定必须要适应这种变化了的形势,补充目前税法中没有涉及到而会计准则已经有明确规范的新业务,并对会计准则已经做出重大调整的项目的纳税事项进行相应的调整。另外,新会计准则要求企业提取资产减值准备,主要基于谨慎性考虑,确保因为市场变化等原因造成的资产实际价值的变化能得到真实反映。新《企业所得税法》应该考虑承认新会计准则的精神,允许合理的准备金税前扣除。这是因为一方面市场经济充满风险,计提各种准备金是企业防范风险的需要;另一方面,对准备金税前扣除是世界各国税法普遍的做法。我国已经融入经济全球化,只有做到税制与国际协调才能增强企业竞争力。

总的来说,新《企业所得税法》的改革充分考虑了税收与会计的协调,缩小了应纳税所得额与会计盈余的差异,实现了简化税制的目标。但长期来看,未来税法还应逐步体现会计的核算原则,适当引入公允价值,使税额征收更符合实际。

4)加快构建我国的税务会计理论体系

构建税务会计理论体系,可将宏观税收学的基本概念转化为税法学的相关概念、原理,使税务会计向财务会计靠近,将企业应纳税款通过会计系统予以反映。税务会计和财务会计的协调可以减少不必要的博弈,但是税法和会计准则的差异将继续存在。企业应通过税务会计将制度差异进行会计处理后纳入账内核算,并建立健全企业税务会计资料体系。

5)增进新《企业所得税法》与新会计准则之间管理层的合作和配合

新《企业所得税法》与新会计准则的制定和日常管理分属于国家税务总局和财政部两个不同的主管部门,在法规的制定和执行过程中由于二者目标不同,服务对象不同,所以两个主管部门加强交流和沟通是税法和会计在规制上进行协调的一个重要保障。与美国等国家会计准则由民间机构制定不同,我国的会计准则是由政府制定,因此部门之间具有沟通优势。加强两个部门的沟通和配合,可以设立由两个部门代表组成的常设协调机构。不论在法规出台前还是执行过程中加强联系,都有利于减少不必要的差异损失,有助于加强税法与会计准则的协调,同时也是加强税法与会计界宣传的一个重要媒介,可以提高税收法规和会计准则协调的有效性。

[1]张玉玲,卢菲.新条例缩小了税法与会计准则间的差异[N].中国税务报,2007-12-24(7).

[2]财政部.企业会计准则第14号 收入[S].2007-01-01.

[3]刘磊.收入会计处理与税务处理的差异[N].中国税务报,2007-09-24(7).

[4]刘剑文.试论和谐社会构建进程中财税立法的若干策略基于对《企业所得税法》立法经验的总结[J].政治与法律,2007(3):16-20.

[5]邓力平,邓永勤.现代市场经济下的税收法规与会计制度:差异与协调[J].税务研究,2004(9):36-40.

On the Compatibility Between China’s New Corporate Income Tax Law and Accounting Principles

WANG Jinwen
(Financial Department,North University of China,Taiyuan030051,China)

The relationship between China’s new Corporate Income Tax Law and Accounting Principles is very complicated,which has posted great obstacles to the improvement of China’s legislation and legal system.In designing the new accounting principles which took effect in2007and the new corporate income tax law which took effect in2008,the government has worked hard to make the two documents match each other.However,something remarkably incompatible still exists between them.And the effect of the incompatibility,over the long run,can be maximized.This paper indentifies their theoretical and practical differences to explain their inevitable incompatibility and analyzes their connections to explain their compatibility.It concludes that differences in their functions will inevitably lead to and expand their incompatibility.

new Corporate Income Tax Law;new Accounting Priciples;incompatibility and harmony of new Corporate Income Tax Law and new Accounting Priciples

DF411.91

A

10.3969/j.issn.1673-1646.2011.01.006

1673-1646(2011)01-0020-04

2010-06-28

王晋雯(1979-),女,讲师,从事专业:财务管理。