案例分析股票投资在交易性金融资产与可供出售金融资产中的核算差异

冯桂玉

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。其中股票投资在交易性金融资产与可供出售金融资产都是以公允价值计量的金融资产，但两者在具体核算上各有其特点，尤其是其中的股票投资，会计人员在核算运用时极易混淆，因而分析、总结股票投资在交易性金融资产和可供出售金融资产中各个环节的核算特点，对加强金融资产的核算与管理有着重大意义。

一、持有目的不同

交易性金融资产是企业为了在近期内出售或回购而取得并持有的衍生金融资产，主要包括以赚取价差为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；而可供出售金融资产则是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项意外的金融资产。通过对两种金融资产的持有目的的比较，可以发现交易性金融资产的持有目的是明确的，而可供出售金融资产的持有目的则是模糊的。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产中的股票投资案例

××公司2010年1月4日在二级市场上购入A公司股票50000股，每股价格12元，交易费用为1800元；1月31日，该股票公允价值为13元/股；2月28日，该股票公允价值为11.5元/股，3月15日，宣告发放现金股利0.4元/股；3月31日，该股票价格大幅下跌，公允价值为9元/股；4月2日，出售该股票，每股价格为9.2元，交易费用为900元。

（一）若该项股票投资分类为交易性金融资产，则其核算如下：

1.2010年1月4日，账务处理为：

借：交易性金融资产—成本 600000

投资收益 1800

贷：银行存款 601800

2.2010年1月31日，账务处理为：

借：交易性金融资产—公允价值变动 50000

贷：公允价值变动损益 50000

3.2010年2月28日，账务处理为：

借：公允价值变动损益 75000

贷：交易性金融资产—公允价值变动 75000

4.2010年3月15日，账务处理为：

借：应收股利 20000

贷：投资收益 20000

5.2010年3月31日，账务处理为：

借：公允价值变动损益 125000

贷：交易性金融资产—公允价值变动 125000

6.2010年4月2日，账务处理为：

借：银行存款 459100

交易性金融资产—公允价值变动 150000

投资收益 140900

贷：交易性金融资产—成本 600000

公允价值变动损益 150000

（二）若该项股票投资分类为可供出售金融资产，则其核算如下：

1.2010年1月4日，账务处理为：

借：可供出售金融资产—成本 601800

贷：银行存款 601800

2.2010年1月31日，账务处理为：

借：可供出售金融资产—公允价值变动 48200

贷：资本公积—其他资本公积 48200

3.2010年2月28日，账务处理为：

借：资本公积—其他资本公积 75000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 75000

4.2010年3月15日，账务处理为：

借：应收股利 20000

贷：投资收益 20000

5.2010年3月31日，账务处理为：

借：资产减值损失 151800

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 125000

资本公积—其他资本公积 26800

6.2010年4月2日，账务处理为：

借：银行存款 459100

可供出售金融资产—公允价值变动 151800

贷：可供出售金融资产—成本 601800

投资收益 9100

三、交易性金融资产与可供出售金融资产核算差异比较分析

（一）关于核算科目的比较分析

核算股票投资，“交易性金融资产”科目下设两个二级科目，即“成本”、“公允价值变动”，而“可供出售金融资产”科目同样下设“成本”和“公允价值变动”两个二级科目，虽然明细科目开设相同，但其各自核算内容及范围则存在差异。

（二）关于初始计量的比较分析

交易性金融资产与可供出售金融资产在初始计量时的差异主要体现在交易费用的处理上。交易性金融资产的初始入账价值为取得该项金融资产时的买价，反映在“交易性金融资产—成本”科目中，如若该买价中包含已宣告发放但尚未发放的现金股利，由于其属于垫付股利款，所以应将其作为债权计入“应收股利”科目，而不计入交易性金融资产的初始入账价值，而发生的相关交易费用则作为“投资收益”直接计入当期损益；可供出售金融资产的初始入账价值则为取得该项金融资产时的买价以及发生的交易费用之和，反映在“可供出售金融资产—成本”科目中，而买价中包含的已宣告发放但尚未发放的现金股利，其处理与交易性金融资产是相同的，都计入“应收股利”，而不作为该项金融资产的初始入账价值。通过案例可以发现，由于交易费用的处理差异，导致可供出售金融资产的初始入账价值比交易性金融资产的入账价值高。

（三）关于持有期间分得现金股利的比较分析

交易性金融资产与可供出售金融资产在持有期间分得现金股利的处理是完全相同的，都是将其确认为投资收益，计入当期损益。

（四）关于期末按公允价值调整账面价值的比较分析

交易性金融资产与可供出售金融资产期末都以公允价值计量，都应按公允价值调整其账面价值，但在调整过程中，两者由于分类不同，所以在核算处理上亦存在差异。交易性金融资产期末调整时，按公允价值变动幅度，一方面调增或调减账面价值，另一方面将其确认为“公允价值变动损益”直接计入当期损益；而可供出售金融资产期末调整时，也是按公允价值变动幅度，一方面调增或调减账面价值，另一方面则将其计入“资本公积—其他资本公积”，而不计入当期损益。通过案例可以发现，第一次期末按公允价值调整账面价值时，由于交易性金融资产与可供出售金融资产的初始入账价值不同，导致各自公允价值变动幅度不同；而第二次、第三次期末按公允价值调整账面价值时，则两者公允价值变动幅度相同。

（五）关于期末计提减值准备的比较分析

交易性金融资产由于期末按公允价值计量，且其变动计入当期损益，所以不再确认减值损失；而可供出售金融资产虽然期末也是按公允价值计量，但因其变动并未计入当期损益，而是计入资本公积，所以如果公允价值被证明下降的幅度过大，或下降的趋势是非暂时性的，还应确认减值损失，在具体操作时，仍通过“可供出售金融资产—公允价值变动”账户完成，即应先将已计入资本公积的公允价值变动额从中转出，按累计公允价值变动额确认资产减值损失。

（六）关于处置的比较分析

出售转让交易性金融资产时，应按实收出售价款扣除交易性金融资产账面价值，并结转公允价值变动损益后的差额确认投资收益；而出售转让可供出售金融资产时，则应按实收出售价款扣除可供出售金融资产账面价值，并结转其他资本公积后的差额确认投资收益。通过案例可以发现，交易性金融资产与可供出售金融资产在处置环节确认的投资收益金额存在差异，但如果考虑初始计量环节交易费用的处理，则两者在投资期间确认的损益是相同的。

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则—应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.

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[4]刘秀兰.交易性金融资产与可供出售金融资产资产会计处理存在的问题及其对策[J].西南民族大学学报.2008.12.

[5]孔令芬.新会计准则下交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理[J].现代商业，2008.15.

[6]洪娟.交易性金融资产、可供出售金融资产核算差异分析[J].会计之友，2009.3.