论《高等学校会计制度》征求意见稿对高校教育成本核算的影响

屈影

改革开放以来，随着我国高等学校教育体制的不断改革和深化，高校也逐渐参与到市场竞争中来。高校教育成本不仅是国家制定财政拨款标准和学费收费标准的依据，也是高校加强内部管理，提高竞争能力的必然要求。目前我国高校实行以收付实现制为基础的《高等学校会计制度（试行）》，它对高校教育成本核算没有要求，并且由于其本身的制度缺陷，不能满足实行教育成本核算的基本要求。2009年8月我国财政部印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），对现行的高校会计制度进行了大幅的修订和完善，为建立和完善高校教育成本核算奠定了良好的理论基础。

一、现行高校会计制度下教育成本核算存在的主要问题

（一）固定资产不提折旧

目前，我国高等院校在资产使用过程中不考虑资产使用成本，现行的高校会计制度也没有对固定资产计提折旧的要求。在收付实现制下，非经营性固定资产不计提折旧，而是在购入时一次性作支出处理。在该项固定资产报废之前，固定资产账户余额反映的是学校固定资产的原始原值，在会计报表中无法反映固定资产的新旧程度，这样就虚增了固定资产的原始价值，必然导致高估净资产。因此，在政府部门进行教育培养成本核算时得不到准确的财务数据。

（二）不区分资本性支出与收益性支出

现行的《高等学校会计制度（试行）》中不区分收益性支出和资本性支出，只是按照业务当期发生的金额全额列入教育事业支出。比如，对设备购置费、结转自筹基建、资金贷款利息支出等业务，未将这些资本性质的支出按照受益期间进行分配，而是按照收付实现制原则，在款项付出时一次性计入当期支出。这必然导致各期收入与成本无法在各期完全、准确计入，因此无法进行成本的合理配比，进而统计出的教育成本数据与实际情况存在严重不符。

（三）资产信息不全面

现行的高校会计核算制度规定，国家对高校的基本建设投资的会计核算不执行本制度，也就是说高校财务会计只核算教育事业活动。这就使得高校的基建资金要单独核算。因此，高校事业经费会计报表不包括基本建设经济业务运营的会计数据和信息，而基本建设会计报表中也不包含教育事业活动的信息。这样，无论是财务会计还是基建会计都不能为高校教育成本核算提供完整的资产信息，无法满足高校教育成本核算的需要。

（四）会计科目不适合

由于现行的《高等学校会计制度（试行）》以收付实现制为记账基础，其科目设置也不能反映权责发生制的要求。比如没有设立固定资产备抵调整科目，无法计提折旧，使高校的固定资产核算始终停留在最初的原始价值，高校资产情况严重失真，也无法合理摊销成本；只有支出科目，没有成本科目，无法合理地揭示成本构成等，这都是高校教育成本核算难题。

二、存在问题的原因分析

（一）会计基础不适合高校教育成本核算

成本核算必然是以权责发生制为基础的，也就是要根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用，这样才能准确地反映各期应当负担的成本情况。而目前我国高校实行的是《高等学校会计制度（试行）》，它规定高等院校会计核算除经营性收支业务外，一般采用收付实现制。由于高校的主要经济活动是事业性收支，所以收付实现制实质上成为高校最基本、最主要的会计核算基础。收付实现制是以款项的收到或付出作为会计处理的依据。在收付实现制下应付未付、应收未收的款项均不做收支处理，这样就容易造成收支不实，结余也就不能反映其实际情况，据以计算出来的高校教育成本也就不真实。

（二）会计主体多元化不能反映高校的整体经济活动

在现行的高等学校会计制度下，基本建设会计核算独立于高校财务会计核算之外，这使得高校内部形成两个会计主体。而任何一个主体都不能反映会计主体的整体经济活动，违背了会计主体原则，不能全面反映高校的资产负债情况及资金使用情况，也不能了解高校的整体经济活动，从而不能为高校教育成本核算提供完整的会计信息。

（三）会计科目设置不适应高校教育成本核算的需要

现行《高等学校会计制度（试行）》将会计科目划分为：资产类、负债类、净资产类、收入类、支出类五大类。没有设置有关高校教育成本计算的会计科目。由于采用收付实现制为记账基础，不能体现权责发生制原则，依此设立的会计科目必然无法反映高校业务活动的发展变化，无法适应高等教育大众化与市场化的趋势。因此，现行高校会计制度下设立的会计科目都无法满足高校教育成本核算的需要。

三、《高等学校会计制度》（征求意见稿）对教育成本核算的影响

（一）采用修正的权责发生制为会计核算基础，符合高校教育成本核算的需要

《高等学校会计制度》（征求意见稿）的一项重大改变是：明确要求高等学校会计基础采用修正的权责发生制。修正的权责发生制是以权责发生制为基础，用收付实现制来弥补不足。将权责发生制与收付实现制相比可以明显看出，权责发生制能更真实的反映一个单位的财务状况，准确地确认和计量会计期间内所实现的收入与所发生的费用成本。但同时高校自身作为事业单位的特点决定其部分业务如财政拨款、捐赠收入、奖励支出等还需采用收付实现制才更能达到其管理的需求。因此，高校会计制度只能采取修正的权责发生制为核算基础。在同一体系中，权责发生制与收付实现制两类业务可以同时进行，合并共存，既可以运用收付实现制的优势报告资金用途，也可以利用权责发生制的优势进行成本核算。

（二）计提资产折耗使高校资产价值真实，有利于高校教育成本准确核算

根据《高等学校会计制度》（征求意见稿）中的修正权责发生制要求，高等学校应当按月对固定资产（文物文化资产除外）计提折旧、对无形资产计提摊销，在预计使用寿命内系统地分摊成本。这样就很好地克服了在收付实现制下高校固定资产因不计提累计折旧、无形资产也不摊销而产生的无法反映固定资产的新旧程度，虚增高校资产价值的问题。并且，对固定资产计提累计折、对无形资产摊销，分期合理地计入当期成本，这与高校教育成本核算的配比原则是一致的，使高校能够根据更加真实、准确的会计信息来核算教育成本。

（三）划分资本性支出和收益性支出，有助于高校教育成本的合理配比

在《高等学校会计制度》（征求意见稿）中将高校的支出区分为收益性支出和资本性支出。一般来说，教师工资、办公费用等都是收益性支出，而购置设备、图书以及房屋建设等支出都属于资本性支出。将高等学校发生的收益性支出计入当期费用，资本性支出以资产折耗（固定资产折旧和无形资产摊销）的形式分期计入费用，就可以真实地反映当期消耗的各类资产的费用，可以进行教育成本的合理配比，也符合教育成本核算的要求。

（四）基建会计并入高校财务会计，使高校教育成本核算主体内容完整

《高等学校会计制度》（征求意见稿）将基建会计并入“大账”，同时增加了相应的会计科目和会计报表，符合了高校财务会计只有一个主体的会计原则，解决了多年来基建会计游离于高校财务会计之外且不易监督与控制的困难。高校基建会计与高校财务会计的并轨整合，使基建会计纳入核算体系的会计报表能够真实、全面的反映高等学校的资产、债务和收支等整体经济活动，实现了高校教育成本核算主体单一、完整的需求。

（五）改革完善会计科目，使高校教育成本核算便于操作

虽然在《高等学校会计制度》（征求意见稿）中还没有设置明确的教育成本核算科目，但对现行会计制度中的会计科目体系进行了全面梳理和完善。新增了资产折耗、财务费用等科目；精简了净资产类科目，专用基金只保留住房基金和留本基金，增设“基建工程”、“在建工程”等科目；改现行制度中的“支出”要素为“费用”要素，明确了教学支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目内容。为高校教育成本核算信息的分类与统计以及进一步设置高校教育成本核算科目做了充分的准备。

《高等学校会计制度》（征求意见稿）的改革符合高校教育体制改革的要求，对实行高校教育成本核算起到积极的促进作用。因此，应当积极推行以征求意见稿内容为基础的新的高校会计制度，以期对为实行高校教育成本核算提供制度保障和实务指导。

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（试行），1998.

[2]财政部，教育部.《高等学校会计制度》征求意见稿，2009.

[3]范中艳.试论高等学校会计制度改革的必要性，甘肃科技，2009（21）.

[4]李淑霞，张佩玲.高等学校教育成本有关问题探讨，教育财会研究，2005（1）.