非营利组织预算会计理论探讨

蒋正华

非营利组织是指不以营利为目的的经济和社会组织。非营利组织的主要特征是通过文化教育、科学技术、医疗卫生等手段向整个社会或特定团体提供服务，以达到提高全民素质，促进社会经济发展的目的。我国非营利组织预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督非营利机构收支预算执行情况的会计。当前，随着外部客观经济环境发生变化，我国非营利组织预算会计理论也应紧跟时代步伐，予以深化和更新。

一、非营利组织预算会计的分类

1.公立非营利组织会计

公立非营利组织即通常所说的事业单位。公立非营利组织（事业单位）可大体上分为以下三类：（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、体育等科学文化事业单位；（2）气象、水利、地震、环保、计划生育等公益事业单位；（3）孤儿院、养老院、残疾人疗养中心等社会福利救济单位。

2.民办（私立）非营利组织会计

民办非营利组织会计大体上可分为三类：（1）社会团体。指我国公民自愿组成、按照章程开展活动的非营利性社会组织。但是资金来源主要接受国家经常性资助的社会团体，应按照事业单位对待。（2）基金会。指从事社会公益事业、接受或者募集国内外自然人、法人或其他组织捐赠财产的民间非营利性法人组织。（3）其它民办非营利组织。指企业、事业单位、社会团体、其他社会力量、公民个人利用非国有资金举办的从事社会服务活动的非营利组织。

二、我国非营利组织预算会计的理论铺垫

1.委托代理理论

政府和非营利性组织为了有效地履行职能，提供公共物品或公共服务，就必须通过税收等形式先从社会公众手中争取一定的社会资源。公民一旦成为纳税人，资源的提供者（纳税人）与资源的使用者（政府和非营利组织）就发生了分离，形成了委托代理关系。这种关系本质上要求代理人必须就其资源的使用情况向委托人负责。即政府和非营利组织必须按照纳税人的意愿来支配和使用公共财政资源，保证财政资源分配使用的经济性、效率性和有效性，尽可能以低廉的成本和优质的服务满足日益多样性的公共要求，并就资源使用的最终结果向纳税人负责。

2.财政透明度原则

公开与透明是取信于民的重要体现，也是确保非营利组织机构的公共财政受托责任得以落实的前提条件。非营利组织预算的公开与透明的核心就是要消除信息上的不对称，将预算置于人民的监督之下。

财政透明度的基本要求是，利益相关者能以较低的成本获取与非营利组织预算管理与会计有关的所有有用的信息，主要内容包括：

（1）将非营利组织与其他公共组织及营利性的经济组织的责任和作用区分开来，明确非营利组织的政策制定和管理职能，建立明确的关于预算和预算外活动的协调和管理机制。

（2）非营利组织预算和预算外活动必须在强有力的法律法规和严格的预算管理控制的程序下进行。如提高财政部门的独立性、实行绩效预算、实行权责发生制非营利组织预算会计等。

（3）向公众提供非营利组织预算与会计信息，完整地反映整个预算资金的运动过程及运营结果。

三、非营利组织预算理论下的目标与会计控制

1.非营利组织预算会计目标

非营利组织会计有三级目标，即基本目标、中级目标和高级目标。基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的非营利组织对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，非营利组织必须建立成本会计制度进行成本核算，使组织经济、高效地运行。非营利组织会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。公共受托责任存在官僚机构对首席执行官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任、政府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的目标可通过增加代理人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

2.非营利组织的会计控制

非营利组织的特征是“没有最终委托人的代理人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。非营利组织主要通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。

非营利组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。结果，与非营利组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，非营利组织会计广泛使用基金和基金会计。

四、关于进一步加强我国政府会计理论研究的若干思考

1.明确非营利组织预算会计信息使用者及其信息需求

我国现行事业单位会计准则中没有明确规定事业单位会计信息的使用范围，但建立非营利组织会计目标出发，明确我国非营利组织会计信息的使用者十分必要。主要有以下几类：

（1）出资人和捐资人，包括出资或捐资的政府部门、单位或个人。

（2）债权人，包括向非营利组织提供贷款的各类金融机构、单位和个人。

（3）政府有关部门，包括财政、税收、国有资产管理和审计部门，及上级主管部门等。

（4）非营利组织内部管理部门，他们关心组织机构经营收支活动和资源使用的效率。

（5）非营利组织内部职工，他们关心的有关组织机构就业机会等方面的资料。

毫无疑问，在非营利组织预算会计体系下，要实现上述会计信息使用者与政府部门或者公共部门之间的良好沟通，必须依赖于非营利组织定期编制并提供财务报告。而满足非营利组织预算会计信息使用者的需要将成为决定财务报告的组成内容所应遵循的确认和计量原则等的关键考虑因素。因此，充分调查研究我国非营利组织预算会计信息的使用者以及他们的信息需要，对于设计我国非营利组织预算会计体系及其内容十分重要。

2.要深入研究我国非营利组织预算会计制度执行过程中存在的问题

近年来因我国公共财政体制的改革对非营利性组织预算会计制度所提出的新要求、新问题。要将研究和解决这些新要求、新问题作为改革费营利组织预算会计制度、建立我国非营利组织会计标准的突破口。

3.与国际接轨，将预算会计对象扩展为价值运动

非营利组织预算会计是以非营利组织作为会计与财务报告的主体，必然决定了应当从更广的范围来研究预算会计对象，也就是说非营利组织主体的会计对象不仅反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。非营利组织预算会计对象为价值运动可以更好地反映非营利组织履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息。