论作业成本计算法的理论基础和在药品管理中的实施意义

刘卫红

一、作业成本计算法的理论基础

1.作业成本计算法简介

作业成本计算法简称ABC，即以作业为基础的成本计算方法。任何一个经营组织的所有经营活动都是由一系列相互关联的作业组成，而每一项作业在耗用一定资源的基础上，向社会提供产品或服务。产品或服务的成本就是其全部作业所耗用的资源总合。作业成本计算法就是这样一种核算方法，即把消耗的资源总合按资源动因分配给作业，又把作业收集的作业成本按作业动因分配给成本对象。其理论基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。因此，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。

2.作业成本计算法的理论基础为价值链理论

作业成本计算法是把经营活动划分为若干作业后，又细分为可增值作业与不可增值作业。其目的是消除不可增值作业，优化“价值链”，增加“顾客价值”，降低损失到最低限度，提高决策、计划和控制的科学性和有效性，最终增强经营单位的市场竞争力和产品以及服务的盈利能力。

（1）价值链理论

价值链理论是哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的。其基本含义是，任何一个经营单位都是其产品或服务，在设计、生产或采购、销售、交货和售后服务方面所进行的各项活动的聚合体，每一项经营管理活动可以分为基本活动和辅助活动，而且都是这一价值链条上的一个环节。价值链在经济活动中无处不在，上下游关联的企业之间存在行业价值链，企业内部各业务部门相互关联构成了企业的价值链。

（2）作业成本计算法与价值链理论的关系

作业成本计算法的理论基础是价值链理论。价值链理论的基本观点为作业成本计算法提供理论上的支持。作业成本计算法将生产经营活动划分为若干作业，也就是价值链中的战略环节，作业被细分为可增值作业和不可增值作业，目的是消除存在的无效作业、饱和作业和重复作业，增强产品和服务的价值，这就和价值链理论的目标不谋而合。

二、传统医院药品管理模式的缺陷和分析

药品从采购到最终销售实际上是一个由采购、药房领药和药品销售环节组成的一个微观价值链管理系统。传统药品管理模式忽视了价值链的整体过程管理，强化了功能管理，造成各环节单位（药库和药房）各自为政，人为切断和分割了药品物流、资金流和信息流的闭环循环流程。具体表现在以下几个方面：

1.药库药品采购计划的制定没有明显反应患者的实时动态需求特征

采购部门基于自己的库存制定采购计划，对药品销量信息分析关注不够，致使采购计划的制定不是“以销定采”。采购计划主要以手工操作为主，不可避免地带有经验性质和利益倾向。药品采购计划不是夸大药品需求出现积压，就是估算不足而断货，患者实时动态需求特征没有得到足够的重视。

2.医院引进药品新品不完全是患者需求驱动

位于药品供应终端的患者，由于对健康的关注和需求程度不断提高，其在医院价值链中的地位和影响力日益增强。引进的药品新品会因为销售不畅逐渐“死掉”。医院被迫退货，坐失药品销售的机会成本。

3.传统药品管理模式下，医院药品实物流动过程被分割管理及其所带来的弊病

药品实物流表现为药品实体，从供应商到医院药库药房，再到患者的物理性移动。药品实物流动供大于求和供不应求的矛盾比较突出。

4.药品成本计算属于粗放型，不能准确计算销售药品成本

现行的药品核算基础较差，药品成本管理手段以传统手工方式为主，属于一种粗放型的成本核算，不能真实地反映科室的收益情况，利用药品销售差价率计算药品成本，只能反映事后既成事实的成本核算结果，未考虑或者不能分析成本发生的原因。而且这样计算出来的药品销售成本石是模糊的，不准确的。

三、作业成本法在药品管理中的实施意义

1.通过作业成本法提高医院药品管理是大势所趋

2.作业成本法符合医院药品采购资金预算管理的需要

从医院经营运作的微观环境看，国家财政补助逐年减少，医疗市场逐步放开，新医改药品政策的逐步提出，如基本药物制度的建立，药品加成政策的逐步取消，药品流通差价率的控制以及网上采购监管等政策，使得医院谋求药品差价补助的外部空间和可能性将会日益缩小。而药品的销售收入在医院总收入的比例大致在45%到80%之间。采购资金的短缺，药品总成本的比例过大，都要求医院不但准确核算，还要动态控制药品总成本，以提高采购资金的使用效益。

3.作业成本法可以提高医院的药品需求快速反应能力

低成本领先战略，是指通过有效途径降低成本，成为同行业成本最低，从而获得竞争优势的一种战略。作业成本法可以强化战略成本管理，体现了先进的战略成本管理思想。根据准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，能够立足于满足药品临床需求的全程的作业链和价值链管理，并密切注意和把握药品临床需求动向、医院药品采购、领用和销售服务等服务的全部过程，使医院从容面对资金短缺风险、并提高医院对药品需求和快速反应能力。

4.利用作业成本法的成本驱动因素论正确分配采购作业成本

采购部门的办公费、通讯费用以及从事采购价格管理、合同管理和采购人员的薪酬和福利费按采购次数和资源动因分配到各药品采购成本。水电费按照采购金额分配到各药品采购成本。仓管人员的薪酬和福利费按照验货的数量归集到采购作业成本库中，最后按照作业动因率计算各药品应承担的作业成本。由于作业成本法注意到了间接费用的归集和分配和成本发生的前因后果，所以可以作为对采购部门和人员绩效考核的科学评估体系，在一定程度上抑制超量采购、超价格采购行为，有利于建立采购责任成本系统，从源头上遏制由于采购行为激增的库存成本，这对提高采购作业的效率至关重要。

5.作业成本法可以提高医院内部药品价值链各部门工作效率

实施作业成本法的核心在于，能够更有效地实现责任目标和绩效评价体系。缘于在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，使得作业成本法可以针对具体环节进行针对性管理，进而加强药品价值链各环节的内部管理和工作效率。

（1）通过销售分析，提高各药房的工作效率

由于各药房作为销售一线部门，掌握药品用药峰谷量和用量趋势，并密切注意季节性疾病、临床医生用药习惯、临床是否开展特殊项目等方面的用药倾向，通过可靠的软件和方法做足销售分析，消除本部门的非增值作业，提高领药作业的效率。在力图把断货率降至最低，保证临床供应的前提下，加强药品进、销、存的动态管理，减弱药库药房的储备功能，使大部分药品处于流通中，可以达到药品的低贮备成本、高周转率、高供应率。

（2）实施作业成本法可以显著提高药品采购部门的作业效率

按照价值链的观点，在采购作业中除了采购计划，供应商选择和评估，订单执行和财务处理中的付款为增值作业，其余的药品搬运、库存等都属于非增值作业。某些药品如果销量稳定，可以由供货商直接送达各药房进行销售，这样既减少药库库存又可以提高药品的周转时间。这种送货方式也被称为即时制采购。其基本思想是：在恰当的时间、恰当的地点，以恰当的数量、恰当的质量提供恰当的药品。