母子公司之间债务重组的会计处理建议

刘红亮

一、《准则》对母子公司之间债务重组的会计规范

《企业会计准则第12号—债务重组》将债务重组定义为，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。《准则》并没有对母子公司之间等类似关联方之间的债务重组作出特殊的规范，因此母子公司之间债务重组也应当按照一般债务重组的规范进行会计处理。

债务重组的主要特点是债权人要作出让步，因此在债务重组中债权人会发生债务重组损失，债务人则相应的会取得一定的债务重组利得，这就给双方之间进行利益输送提供了便利条件。当债务人是以非现金资产清偿债务时，按照《准则》的规定，债务人需要将债务账面价值与资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，资产公允价值与原账面价值之间的差额确认为资产处置损益。如果债务人以存货作为抵债资产，债务人甚至可以在没有实际销售的情况下，创造出营业收入，而极大误导会计信息使用者。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第20号—企业合并》都对类似的关联交易作出了限制，而《企业会计准则第12号—债务重组》不加区分，允许它们全部按照市场公平交易基础进行会计处理，很可能会有违于交易的实质。我国财政部发布的关于上市公司运用新《企业会计准则》的实证数据也表明，不仅参与债务重组的上市公司逐年递增而且通过重组获取的会计利润金额也在逐年增加。

二、母子公司之间债务重组案例分析

1.债务人调控会计利润的案例分析。例如，甲公司是乙公司的母公司，2010年9月1日甲公司向乙公司赊销一批产品，销售价格100万元（不含增值税），生产成本80万元。2011年1月1日，货款到期时，乙公司由于财务困难，无力偿还，甲、乙公司达成债务重组条件，乙公司以一批库存商品抵偿债务，该商品生产成本为50万元，评估后的公允价值为70万元，乙公司于当日将库存商品交付给甲公司，甲公司依据按照库存商品进行管理。甲、乙公司适用的增值税率为17%，假设甲公司未就该笔债权计提坏账准备。

按照准则的规定，2011年1月1日债务重组日，甲公司所作会计分录为：借：库存商品70，借：营业外支出—债务重组损失35.1，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9；贷：应收账款117。乙公司所作会计分录为：（1）借：应付账款117；贷：主营业务收入70，贷：应缴税费—应交增值税（销项税额）11.9，贷：营业外收入—债务重组利得35.1。（2）借：主营业务成本50；贷：库存商品50。从甲、乙公司的会计分录中可以看出，通过债务重组，甲公司向乙公司输送了35.1万元的利润，如果乙公司为上市公司，那么这35.1万元的利润很可能会使乙公司扭亏为盈，从而逃避证监会等相关部门的监管。另一方面，由于乙公司是以库存商品抵债，因此乙公司还得以确认70万元的主营业务收入以及20万元（70-50）的营业利润。对于类似于甲、乙公司，存在控制与被控制关系的关联企业之间发生的以资产清偿债务的行为中，债务方用以偿债的资产公允价值也很可能存在问题，公允价值本身最大的问题就是可靠性差，而我国目前资产评估市场较为混乱，如果用以偿债的资产本身并不存在活跃的交易市场，那么只能用估值技术进行估价，可靠性更差。在上例中，如果甲公司蓄意向乙公司转移利润，那么甲公司很可能会允许乙公司以积压、过时产品偿债，而这部分产品很可能难以获取活跃市价。

2.债权人调控会计利润的案例分析。债权人债务重组中，债权人会产生债务重组损失，但并一定意味着，债权人在债务重组当期一定会减少相应的会计利润。债权人可以通过调整对应收账款的坏账准备计提情况来决定债务重组日是否确认以及确认多少金额的债务重组损失。接上例，假设甲企业对于该笔应收账款分别计提了20万元、35.1万元和40万元的坏账准备。甲公司的会计分录分别为：（1）借：库存商品70，借：营业外支出—债务重组损失15.1，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9，借：坏账准备20；贷：应收账款117。（2）借：库存商品70，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9，借：坏账准备35.1；贷：应收账款117。（3）借：库存商品70，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9，借：坏账准备40；贷：应收账款117，贷：资产减值损失4.9。债务重组对甲公司当期会计利润的影响金额分别为：-15.1万元、0万元和+4.9万元。

三、对母子公司之间债务重组会计处理的政策建议

从企业集团角度来讲，母子公司之间的财务行为是不可分割的，而母子公司之间的控制和被控制关系也使它们有别于其他类型的关联方关系。我国目前深、沪两市的上市公司基本都是某集团公司下属的子公司，当上市公司出现财务困难时，母公司为了保住“壳资源”，会不惜一切代价进行救市，债务重组已经成为上市公司渡过财务危机的重要手段之一。而按照目前《准则》的规定，由于母公司不会纳入子公司的合并范围之内，上市公司只需将与母公司发生的关联交易进行表外披露即可，完全不能满足信息使用者的要求。《准则》应当对母子公司之间的债务重组同其他一般企业的债务重组的会计处理分开进行规范，本文认为可以从以下几个方面进行区别规范。

1.限制母子公司之间“债务重组”范围。按照《准则》的规定，债务重组是发生在债务人由于“财务困难”而没有能力到期偿付债务的情况下，而《准则》并没有给出“财务困难”的具体判定标准，《准则应用指南》只是简单将“财务困难”表述为债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“财务困难”界定的模糊性，将扩大债务重组的范围，使一些本不属于债务重组的债务豁免行为也被归于其中。母公司由于能够决定控制子公司的生产经营活动，因而母公司也可以控制子公司是否发生“资金周转困难”以及“经营陷入困境”情况，从而自导自演债务重组行为。本文认为对于母子公司之间的债务重组范围应当严加限制，可以以其他债权人提出破产清算程序，或者债务方扣除关联交易后的净资产为负为准。

2.对母子公司债务重组会计处理的修正。如果母公司是债权人，豁免子公司的债务，应当视同母公司对子公司追加投资，增加母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。接上例，母公司的会计分录可以修正为：借：库存商品70，借：长期股权投资35.1，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9；贷：应收账款117。子公司的会计分录修正为：借：应付账款117；贷：主营业务收入70，贷：应缴税费—应交增值税（销项税额）11.9，贷：资本公积—资本溢价35.1。（2）借：主营业务成本50；贷：库存商品50。同时子公司应当在报表附注中详细披露该笔营业收入的来源、抵债商品公允价值的确定方式等相关信息。

如果子公司是债权人，豁免母公司的债务，应当视同子公司向母公司分配股息或利润，子公司减少未分配利润，同时增加母公司的投资收益。子公司会计分录为：借：库存商品70，借：利润分配35.1，借：应缴税费—应交增值税（进项税额）11.9；贷：应收账款117。母公司会计分录为：（1）借：应付账款117；贷：主营业务收入70，贷：应缴税费—应交增值税（销项税额）11.9，贷：投资收益35.1。（2）借：主营业务成本50；贷：库存商品50。