关于公允价值计量模式运用的思考

2011-07-13闫晓宇

中国乡镇企业会计 2011年5期

闫晓宇

2006年2月财政部颁发了新的《企业会计准则》，其亮点之一是将公允价值列为会计计量属性并应用在17个具体准则中。虽然承受了国际会计界的一些压力，但对公允价值的应用，我国并没有采取激进的态度，而是坚持“适度应用”的原则。在新准则体系中，虽然部分具体准则采用了公允价值属性，但准则同时又严格规范了应用的前提条件。本文通过对公允价值进行界定的国内外规范的阐述以及对公允价值和其他会计计量属性的比较分析，指出了公允价值在我国具体准则中的运用范围，揭示了我国引入公允价值的优势和弊端。

此外，一些具体准则中还适时引入了重置成本、可变现净值、现值等前沿计量模式。多元计量模式的采用，无疑为公司提供了较大的自由选择度。但不得不承认，公司利用不同计量模式操纵利润有了更大的空间，极有可能成为创造性会计手法运作的环节。因此，有必要对公允价值的运用及利弊作一认真、细致的分析与思考，为合理、适度地运用公允价值提供参考。

一、公允价值综述

（一）公允价值界定的国际规范

国际会计准则理事会（IASB）国际财务报告准则在2005年术语汇编中，将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会2005年工作稿将定义为：“在资产或债务的参照市场上，市场参与者之间发生的当前交易中，从资产中收到的或转移债务支付的价格”。

（二）公允价值界定的国内规范

中国会计准则委员会对公允价值的定义为：公允价值为资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。《企业会计准则——基本准则》中规定了会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。其中，公允价值作为可供选择的会计计量属性第一次被列入准则而进行了规范。

二、公允价值和其他会计计量属性的比较分析

新准则规定，我国会计计量的五种属性为：历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。公允价值实际上是一种混合的计量属性，它可以涵盖其他几种计量属性，具体体现为：市价、历史成本、重置成本、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。但公允价值不是其他计量属性的简单综合，而是这几种计量属性在市场交易条件下的一种再现和重复，与这几种计量属性还有不同之处。现分析如下：

（一）公允价值和历史成本的比较分析

在交易计量日，只要没有反证能证明这不是一项公允交易，则历史成本也可以是公允价，但它可以是当时时点上的公允价值。若随时间的推移，市场稳定，历史成本与现时成本无太大差异，则它们是公允价值；反之，若市场波动太厉害，发生了公允价值变动，则过去的历史成本就非现在的公允价值，可考虑公允价值变动对公司的影响。所以，我国准则中初始计量用历史成本，后续计量用公允价值有之。

（二）公允价值和现值的比较分析

现值是一系列现金流量和折现率的结合值。由于现金流量是一系列未来值的预测值，折现率也是一个估计值，二者人为操作的痕迹很浓，故而决策者的职业判断能力较差时，折现得出的现值可能会为报表使用者提供非常有限甚至是误导的信息。美国《财务报表项目的确认与计量》中强调：若现值能反映被计量资产或负债的某些可观察计量属性，则其可称为公允价值。即以公允价值为计量目的的现值是公允价值，以特定个体价值为目的的现值不是公允价值。

（三）公允价值和现行价值的比较分析

现行价值可以是现行成本、市价、可变现净值、重置成本等，但不包括历史成本。如果初始计量日及后续计量日的这些价值均是公允的，则可认定为公允价值；反之则如前所述。

总之，重置成本、可变现净值、现值是不同的资产在考虑市场因素后所确定的公允价值，它们既是估计公允价值的一种手段，也是对目前还存在历史成本计量的一种修正，以使其符合公允价值的本质。正是因为它们具有对目前还存在历史成本计量的修正功能，所以将它们并列在五种计量属性之中。可以预见，历史成本退出历史舞台之时，它们也将从计量属性中消失，而单纯作为估计公允价值的一种手段存在。公允价值作为一种新的计量观，与传统的历史成本观在本质上存在明显差异，公允价值无论是在初始计量日，还是在后续计量日，它始终面对市场考虑问题，忠实地、客观地反映资产现实所内含的经济利益，不需要进行什么修正。但由于公允价值的确定需要考虑众多因素，特别是存在人为因素，公允价值能否得到合理、适度的运用，成为实施新准则的一大难点。若滥用，则极有可能成为利润操纵的手段。