新准则中公允价值问题研究

许晓清

一、引言

新企业会计准则最大亮点是会计计量中的公允价值，这是我国会计准则与国际会计准则趋同的标志。随着资产定义对“未来经济利益”这一资产特质的捕捉锚定，随着资产计价目的由反映受托责任到针对决策有用的潜移默化，随着收益确定向资产负债观的回归倾斜和全面收益概念的渐入人心，公允价值大有取历史成本而代之并成为主流计量属性之势。

二、公允价值的涵义

公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”按照国际会计准则的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。

三、公允价值广泛运用的理论基础

关于公允价值，目前各国会计准则制定机构对其定义表述不一，但核心都是一致的，即公允价值的客观内涵是不受限制的市场条件下的交换价值，即市场价格。公允价值作为会计计量属性体系的总称，其表现形式有可变现净值、可实现净值和市场价值等。它产生于二十世纪九十年代，是基于投资者对会计信息的多方面需求而诞生的。在社会竞争日趋激烈、经济形势变化多样的新情况下，大量无形资产、衍生金融工具等不断涌现，金融风险也随之产生，会计信息使用者对信息质量要求也从可靠性转向以可靠性为前提的更高的相关性。公允价值计量属性的出现，是将公允价值作为初始确认计量和后续重新确认计量所追求的计量属性，在某些方面满足了外部信息使用者的要求，为他们提供了更为相关的财务信息。由于公允价值计量具备较强公允性特征，从我国推行公允价值计量来看，主要体现以下优点：（1）符合实物资本维护理论，有利于资本保全。（2）符合企业财务目标的要求。（3）能更合理地反映企业财务状况，提高财务信息的相关性，满足不同利益团体对财务信息的需求。（4）能更真实反映企业的收益。（5）我国经济形发展的需要。

四、我国目前引入公允价值所存在的问题

1.公允价值的取得存在困难。实行公允价值计量面临的首要问题就是如何尽量以合理的渠道和方式取得公允价值信息，以保证相关会计信息的可靠性，避免主观因素对企业财务信息产生影响。公允价值大多数情况下不能直接获取，需要估算和验证。虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。主要是我国没有像西方国家一样发达的交易市场。在公允价值难以取得的情况下，会计准则要求运用公允价值进行计量，将会影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点。

2.不排除有盈余管理动机的存在。新会计准则要求公允价值的变动要计入当期损益，改变了我们通常理解的收益观，如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况，影响当期的损益。而且新会计准则在计量属性选择方面给了企业更大的自主权，这很可能会催生一些企业利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润，这其中公允价值很容易成为利润操纵的工具。

3.会计从业人员的素质还跟不上。公允价值的计量较多地使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间，货币又具有时间价值，因此，在计量中引入现值技术成为必然。现值技术计量过程中需要解决几个重要问题。对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的，作为假设基础的未来事项的不确定性程度有高低之分，在很大程度上需要会计师进行专业判断。因而，这就对会计从业人员提出了更高的要求。

五、解决公允价值计量模式相关问题的措施

1.明确采用公允价值计量模式的范围。公允价值范围的运用是一个两难的选择。小范围的运用可能会使会计信息的可验证性相对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。虽然新会计准则明确了公允价值的运用范围，但结合目前国内情况来看，它的实施短期内不可能达到希望的目标，甚至有可能会背离人们的预期。因此，公允价值的运用应当遵循循序渐进的原则，从而保证在当前条件尚不十分成熟的环境下降低公允价值全面运用可能造成的整体性风险。

2.规范公允价值确定的标准。公允价值运用过程中需要确定的标准包括：（1）确定标准市场。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家及各行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理。（2）确定标准中介。细分市场要素和行业评价机构，定期由监管部门核准资质并进行公示，对于重大交易必须明确由指定的中介机构介入，以第三方的身份进行评估，尽可能保证估值的公允。

3.加强对采用公允价值计量模式的监管。成熟环境的缺失和学术思想的分歧，造成了新旧准则体系对接中的碰撞，同时影响着公允价值的确认。在这种条件下，公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为一些投机者提供了利用公允价值操纵利润的可能。因此，必须对公允价值的使用加强监管。

总之，从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然趋势，而不能仅仅看到公允价值的局限性。公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求，我们应该在总结前期经验的基础上，加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用。